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[摘要]增值税、营业税统一合并为增值税的观点已经得到了大家的普遍共识。文章结合“十二五”规划的政策，借鉴其他国家的成功经验，从交通运输业的视角看俩税的并存问题，分析俩税合并的必要性及优势从而提出政策建议。
[关键词]增值税；营业税；合并
[中图分类号]F812.42[文献标识码]A [文章编号]1009-9646（2011）1-2-0029-03
增值税、营业税作为主体税种无论是对我国的财政收入还是经济发展都起到了重要的贡献，但目前增值税和营业税并存的现状所引发的问题已经日益明显，带来了诸多不利的弊端，对于有代表性的交通运输业表现更为明显。
一、交通运输业的税金征纳现状
交通运输业是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。按照我国税法规定，交通运输业属于营业税的课征范围，以3%的税率进行征收，具体包括陆路运输、水路运输、航空运输、管理运输和装卸运输。并且规定除购销免税货物外，受票方可对购进货物（不包括固定资产）和销售货物按运费7%的扣除率抵扣进项税额。此种征税模式对交通运输业的税金缴纳存在以下弊端：
（一）通运输业的流通环节中有大量的混合销售行为和兼营行为，如运输公司在负责货物运输的同时又提供包装物或者在从事交通运输业务外还专门设立汽车修理部从事汽车的修理修配等。这些处于增值税、营业税征收范围边缘地带的交易行为无疑都增加了对其的税收征纳难度。
（二）运输交通业是生产制造业的延续，但其对投入到其他行业的营业税额却无法扣除。虽然扣除率有一定的弥补作用，但仍远远不足以完整增值税的抵扣链条。并且交通运输业的运费上游产业在已缴纳增值税的情况下仍对运费征收营业税，这些都不符合市场经济效率的原则。
（三）由于交通运输业的扣除率使得违法行为有了可趁之机。一些属于以3%税率课征营业税的企业可虚构一笔货运业务从而抵扣7%的进项税额形成征少扣多的制度，以及在运输发票抵扣中开具出高出实际许多的运输金额或者将企业正常发生的搬运费、装卸费并入运输费合并开具，这些都与实际经营不符，进而使我国税收蒙受损失。
二、增值税、营业税合并的必要性分析
两税并存不仅抑制交通运输业的发展，它已涉及到各个行业，严重阻碍了我国的市场经济发展。“十二五”规划已明确提出，扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收，完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策。上海更是自2010年9月1日起率先进行营业税改革试点，由此可见增值税、营业税的合并已经正式拉开序幕，而改革的具体原因有以下三点：
（一）共同税基难以划分，不利于特殊经营业务的税务处理
在实际生活中，不可能所有企业仅单一的按照赠值税或营业税规定的项目从事生产经营活动，往往会从事多种应税活动。虽然《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》及相关细则都对特殊经营业务作出了具体的规定，但其实在现实工作过程中是不容易分清楚的。并且按规定，混合销售行为依据销售额和营业额的比重大小征收增值税或营业税，纳税人的销售行为是否属于混合销售行为由国家税务总局所属征收机关确定，这就有可能给企业带来额外的税收负担。兼营业务则依据分开核算与否依税种征收或一并征收增值税，这些都不利于税务处理的操作也有悖于兼顾公平的原则。
（二）营业税税负重，不利于经济结构转型
营业税不同于增值税可以进项抵扣，有多少道环节征多少税，重复征税的问题加重了第三产业的企业税负。并且中国如今正大力促进第三产业的繁荣发展从而促进我国的经济转型，营业税税负偏重的问题更显得尤为突出。像北京、上海等沿海城市的第三产业占比都已超过50%，税负过重严重阻碍其向以第三产业为主体的第三产业转型。若营业税合并为增值税即会对第三产业提供了一个稳健的基础，进而缓解就业压力，营造公平的税收环境，为我国以第三产业发展为产业结构优化升级的战略重点做出强有力的保证。
（三）征收链条断裂，不利于提高税收入库率
我国对销售或者进口的货物及提供的加工、修理修配劳务征收增值税，其余的经营业务普遍征收营业税。但是在经济活动中，商品和劳务的流动往往是相互关联的，因此导致目前我国营业税的征收上缺乏与增值税抵扣链条的链接。在增值税与营业税合并后，增值税与营业税目前分别所涉及的范围可相互抵扣，这就既会消除我国税收上的制度性障碍也有利于税负公平且易于核查。而增值税采取发票扣税法，道道征税进而保证了增值税征收的环环相扣、相互制约。增值税和营业税抵扣链条的断裂导致征纳的行政成本大大增加，因此要完善增值税征税链条，降低征税成本，减少税收流失。
三、增值税、营业税合并后的优势分析
纵观世界各国，增值税的适用范围已基本涵盖了所有货物和劳务领域，范围极其广泛，其中新西兰的模式对世界各国都有示范作用，也最值得我国借鉴。新西兰早在上世纪80年代就以货物与劳务税(类似我国增值税)代替了税率档次繁多的营业税。并根据《货物与劳务税》规定，在新西兰境内的税务登记者发生的销售货物、提供劳务以及进口货物的行为，都属于增值税的征税范围。不仅对提供产品征税，而且对提供劳务，包括政府机关也征税。至今，新西兰是实行增值税范围最广的国家，并实行12.5%的统一税率。从新西兰增值税的实践经验看，呈现出税基宽广、抵扣彻底、衔接紧密、符合税收中性原则的诸多优势。
世界上绝大多数国家都是对货物和劳务同时征收增值税，借鉴其他国家开征增值税和营业税的成功经验，我国的增值税、营业税统一合并为增值税从长期看是一个必然的趋势。一旦我国增值税、营业税合并后，增值税就不仅主要适用于生产领域，同样适用于提供营业税应税劳务（交通运输业、建筑业、金融保险业、服务业、文化体育业和娱乐业）、转让无形资产、销售不动产的单位和个人。因此可以在价格相同的情况下保证相同的税收负担，实现增值税的税收中性理想。有利于企业在平等的基础上展开公平竞争。第二，增值税、营业税合并后可把增值税从生产制造业延续到第三产业。增值税的课税对象是当期增值额，并可对前一环节已纳增值税税金实行税前抵扣，这从根本上了杜绝重复征税，有利于企业生产的社会化、专业化协作发展也可以实现货品和劳务真正的出口零税率从而促进国际贸易的发展。第三，由于增值税要求企业具备健全的财务制度，强化企业的管理水平。又由于征收增值税产生的压力，迫使企业提高管理水平以保持原有利润率水平，因而有利于提高企业的素质。最后，增值税、营业税合并后税基广泛，相当于一个能对全社会征收的流转税税种。并且增值税还可使减免税受到制约，使收入流失大大减少，有利于促进税收收入的稳定增长。同时，增值税采取发票扣税法购销双方相互审计关系得到加强，增值税可运用现代信息技术、交叉稽核，网上监管。
四、对增值税、营业税合并的建议
（一）逐步扩大征收领域
我国应结合实际国情在增值税、营业税合并的过程中，稳步推进，率先在某个行业进行试点。交通运输业首先具备试点的前提条件，因为它与各行各业联系紧密且涉及到生产、流通各个流域，其本身也具有价值的增值，符合增值税的征税要求。且交通运输业的运输费凭证已经纳入了增值税的管理范畴，所以可先将交通运输这个与第一、二产业关联紧密的行业纳入增值税的征收范围，待条件成熟后再逐步扩大至所有营业税征纳领域。
（二）适度调减增值税的税率
2009年增值税的收入份额为43.57%（包括国内增值税和进口环节增值税），若其他税种不做相应的调整，将占收入份额13%的营业税并入后，增值税的收入份额立即会增加到56.57%。这就使我国的税收过多的依赖增值税，税收收入的风险性相应加大。其次，增值税是中性税，税负可转嫁，且最终由消费者承担。因此增值税、营业税合并后无疑会加重消费者的税负，所以应适度调减增值税的税率，减轻税负。第三，增值税属于间接税，调减其税率具有拉动物价下降的可能性，对我国目前的通货膨胀现状有一定的抑制作用也适应我国目前采取的稳健财政政策。
（三）处理好中央与地方的财政收入分配问题
增值税是共享税，用分割税额的形式以75：25的比例在中央与地方间分成。营业税是地方税，也是地方税中最大的一个税种，从图中可以看出营业税自1995年至2009年基本上都占地方税收的四成以上。一旦增值税、营业税合并以后，营业税将有四分之三上缴中央，地方税收受到很大影响。因为地税部门若失去了营业税，就会加大地方收入风险，所以应将增值税在中央与地方间的分成比例在俩税合并后重新商定。同时，地方政府应寻找新的主体税源，加大其他税种的征收，如考虑物业税、财产税等稳定税种来增加地方财政收入。更重要的是，此次改革涉及到机构问题、财税体制问题、财权分配问题，所以一定要处理好中央和地方的关系。
1995-2008数据来源于国家税务总局，2009年数据来源于中国财政部2009年决算数
（四）加强税务机关的税收征管力度
增值税、营业税合并后，纳税部门需在征管的时候需要对各个界定标准作出明确的规定。因为增值税的发票扣税法对企业的财务水平要求较高，而像营业税所涵盖的服务业覆盖面广、情况复杂，相对来说财务水平也较弱。以及营业税涵盖的劳务改征增值税后，由于劳务的定价不宜核查，进项抵扣的制度使得劳务的价格很容易被操纵，这都增加了征收管理的难度。其次，虽然我国大力铺展的金税工程已取得显著的成效，但仍需要在我国税收征管领域加大信息技术、电算系统等技术手段的运用。并且除了加强税务部门的征管水平，还要进行纳税人及整个社会相关制度的配套改革。依赖于税银联网，尽快展开税收征管的网络化工作使纳税人可以足不出户缴纳税款，真正实现纳税过程的公平化、透明化。
（五）从立法角度为增值税、营业税合并保驾护航
增值税、营业税的合并还取决于相关财政法律的完善。因此在改革的过程中应在立法中对增值税、营业税的合并问题做出明确规范，使其升级到法律级次，加强税收立法。且在国务院《2010年立法工作计划》中，增值税法作为重大立法项目标志着增值税立法工作已经进入到了实质性的阶段，用法律的形式固定下来从而降低谈判成本及各种消极影响的同时也可规范征纳行为，为稳步扩大增值税征收范围保驾护航。
参考文献
[1]中国注册会计师协会.《税法》[M].经济科学出版社,2010.
[2]勒东升.《税收国际化趋势》[M].经济科学出版社,2003.
[3]李建人.增值税的转型和转型中的增值税[J].财经问题研究,.2010.（2）：90：95.
[4]元丽萍.对增值税转型改革的几点思考[J].经济师,2010.(4)：198：199.
[5]夏相如.金其森.刍议增值税、营业税俩税合一[J].经济师,2010(5):208.
[6]龚辉文.关于增值税、营业税合并问题的思考[J].税务研究,2010(5):41:43.
[7]杨全社.增值税和营业税的变化趋势及改革路径[J].涉外税务,2010(6):36:41.
作者简介：
张欣（1986.7—），女，陕西西安人，研究方向：兰州商学院财税与公共管理学院财税。
[关键词]增值税；营业税；合并
[中图分类号]F812.42[文献标识码]A [文章编号]1009-9646（2011）1-2-0029-03
增值税、营业税作为主体税种无论是对我国的财政收入还是经济发展都起到了重要的贡献，但目前增值税和营业税并存的现状所引发的问题已经日益明显，带来了诸多不利的弊端，对于有代表性的交通运输业表现更为明显。
一、交通运输业的税金征纳现状
交通运输业是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。按照我国税法规定，交通运输业属于营业税的课征范围，以3%的税率进行征收，具体包括陆路运输、水路运输、航空运输、管理运输和装卸运输。并且规定除购销免税货物外，受票方可对购进货物（不包括固定资产）和销售货物按运费7%的扣除率抵扣进项税额。此种征税模式对交通运输业的税金缴纳存在以下弊端：
（一）通运输业的流通环节中有大量的混合销售行为和兼营行为，如运输公司在负责货物运输的同时又提供包装物或者在从事交通运输业务外还专门设立汽车修理部从事汽车的修理修配等。这些处于增值税、营业税征收范围边缘地带的交易行为无疑都增加了对其的税收征纳难度。
（二）运输交通业是生产制造业的延续，但其对投入到其他行业的营业税额却无法扣除。虽然扣除率有一定的弥补作用，但仍远远不足以完整增值税的抵扣链条。并且交通运输业的运费上游产业在已缴纳增值税的情况下仍对运费征收营业税，这些都不符合市场经济效率的原则。
（三）由于交通运输业的扣除率使得违法行为有了可趁之机。一些属于以3%税率课征营业税的企业可虚构一笔货运业务从而抵扣7%的进项税额形成征少扣多的制度，以及在运输发票抵扣中开具出高出实际许多的运输金额或者将企业正常发生的搬运费、装卸费并入运输费合并开具，这些都与实际经营不符，进而使我国税收蒙受损失。
二、增值税、营业税合并的必要性分析
两税并存不仅抑制交通运输业的发展，它已涉及到各个行业，严重阻碍了我国的市场经济发展。“十二五”规划已明确提出，扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收，完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策。上海更是自2010年9月1日起率先进行营业税改革试点，由此可见增值税、营业税的合并已经正式拉开序幕，而改革的具体原因有以下三点：
（一）共同税基难以划分，不利于特殊经营业务的税务处理
在实际生活中，不可能所有企业仅单一的按照赠值税或营业税规定的项目从事生产经营活动，往往会从事多种应税活动。虽然《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》及相关细则都对特殊经营业务作出了具体的规定，但其实在现实工作过程中是不容易分清楚的。并且按规定，混合销售行为依据销售额和营业额的比重大小征收增值税或营业税，纳税人的销售行为是否属于混合销售行为由国家税务总局所属征收机关确定，这就有可能给企业带来额外的税收负担。兼营业务则依据分开核算与否依税种征收或一并征收增值税，这些都不利于税务处理的操作也有悖于兼顾公平的原则。
（二）营业税税负重，不利于经济结构转型
营业税不同于增值税可以进项抵扣，有多少道环节征多少税，重复征税的问题加重了第三产业的企业税负。并且中国如今正大力促进第三产业的繁荣发展从而促进我国的经济转型，营业税税负偏重的问题更显得尤为突出。像北京、上海等沿海城市的第三产业占比都已超过50%，税负过重严重阻碍其向以第三产业为主体的第三产业转型。若营业税合并为增值税即会对第三产业提供了一个稳健的基础，进而缓解就业压力，营造公平的税收环境，为我国以第三产业发展为产业结构优化升级的战略重点做出强有力的保证。
（三）征收链条断裂，不利于提高税收入库率
我国对销售或者进口的货物及提供的加工、修理修配劳务征收增值税，其余的经营业务普遍征收营业税。但是在经济活动中，商品和劳务的流动往往是相互关联的，因此导致目前我国营业税的征收上缺乏与增值税抵扣链条的链接。在增值税与营业税合并后，增值税与营业税目前分别所涉及的范围可相互抵扣，这就既会消除我国税收上的制度性障碍也有利于税负公平且易于核查。而增值税采取发票扣税法，道道征税进而保证了增值税征收的环环相扣、相互制约。增值税和营业税抵扣链条的断裂导致征纳的行政成本大大增加，因此要完善增值税征税链条，降低征税成本，减少税收流失。
三、增值税、营业税合并后的优势分析
纵观世界各国，增值税的适用范围已基本涵盖了所有货物和劳务领域，范围极其广泛，其中新西兰的模式对世界各国都有示范作用，也最值得我国借鉴。新西兰早在上世纪80年代就以货物与劳务税(类似我国增值税)代替了税率档次繁多的营业税。并根据《货物与劳务税》规定，在新西兰境内的税务登记者发生的销售货物、提供劳务以及进口货物的行为，都属于增值税的征税范围。不仅对提供产品征税，而且对提供劳务，包括政府机关也征税。至今，新西兰是实行增值税范围最广的国家，并实行12.5%的统一税率。从新西兰增值税的实践经验看，呈现出税基宽广、抵扣彻底、衔接紧密、符合税收中性原则的诸多优势。
世界上绝大多数国家都是对货物和劳务同时征收增值税，借鉴其他国家开征增值税和营业税的成功经验，我国的增值税、营业税统一合并为增值税从长期看是一个必然的趋势。一旦我国增值税、营业税合并后，增值税就不仅主要适用于生产领域，同样适用于提供营业税应税劳务（交通运输业、建筑业、金融保险业、服务业、文化体育业和娱乐业）、转让无形资产、销售不动产的单位和个人。因此可以在价格相同的情况下保证相同的税收负担，实现增值税的税收中性理想。有利于企业在平等的基础上展开公平竞争。第二，增值税、营业税合并后可把增值税从生产制造业延续到第三产业。增值税的课税对象是当期增值额，并可对前一环节已纳增值税税金实行税前抵扣，这从根本上了杜绝重复征税，有利于企业生产的社会化、专业化协作发展也可以实现货品和劳务真正的出口零税率从而促进国际贸易的发展。第三，由于增值税要求企业具备健全的财务制度，强化企业的管理水平。又由于征收增值税产生的压力，迫使企业提高管理水平以保持原有利润率水平，因而有利于提高企业的素质。最后，增值税、营业税合并后税基广泛，相当于一个能对全社会征收的流转税税种。并且增值税还可使减免税受到制约，使收入流失大大减少，有利于促进税收收入的稳定增长。同时，增值税采取发票扣税法购销双方相互审计关系得到加强，增值税可运用现代信息技术、交叉稽核，网上监管。
四、对增值税、营业税合并的建议
（一）逐步扩大征收领域
我国应结合实际国情在增值税、营业税合并的过程中，稳步推进，率先在某个行业进行试点。交通运输业首先具备试点的前提条件，因为它与各行各业联系紧密且涉及到生产、流通各个流域，其本身也具有价值的增值，符合增值税的征税要求。且交通运输业的运输费凭证已经纳入了增值税的管理范畴，所以可先将交通运输这个与第一、二产业关联紧密的行业纳入增值税的征收范围，待条件成熟后再逐步扩大至所有营业税征纳领域。
（二）适度调减增值税的税率
2009年增值税的收入份额为43.57%（包括国内增值税和进口环节增值税），若其他税种不做相应的调整，将占收入份额13%的营业税并入后，增值税的收入份额立即会增加到56.57%。这就使我国的税收过多的依赖增值税，税收收入的风险性相应加大。其次，增值税是中性税，税负可转嫁，且最终由消费者承担。因此增值税、营业税合并后无疑会加重消费者的税负，所以应适度调减增值税的税率，减轻税负。第三，增值税属于间接税，调减其税率具有拉动物价下降的可能性，对我国目前的通货膨胀现状有一定的抑制作用也适应我国目前采取的稳健财政政策。
（三）处理好中央与地方的财政收入分配问题
增值税是共享税，用分割税额的形式以75：25的比例在中央与地方间分成。营业税是地方税，也是地方税中最大的一个税种，从图中可以看出营业税自1995年至2009年基本上都占地方税收的四成以上。一旦增值税、营业税合并以后，营业税将有四分之三上缴中央，地方税收受到很大影响。因为地税部门若失去了营业税，就会加大地方收入风险，所以应将增值税在中央与地方间的分成比例在俩税合并后重新商定。同时，地方政府应寻找新的主体税源，加大其他税种的征收，如考虑物业税、财产税等稳定税种来增加地方财政收入。更重要的是，此次改革涉及到机构问题、财税体制问题、财权分配问题，所以一定要处理好中央和地方的关系。
1995-2008数据来源于国家税务总局，2009年数据来源于中国财政部2009年决算数
（四）加强税务机关的税收征管力度
增值税、营业税合并后，纳税部门需在征管的时候需要对各个界定标准作出明确的规定。因为增值税的发票扣税法对企业的财务水平要求较高，而像营业税所涵盖的服务业覆盖面广、情况复杂，相对来说财务水平也较弱。以及营业税涵盖的劳务改征增值税后，由于劳务的定价不宜核查，进项抵扣的制度使得劳务的价格很容易被操纵，这都增加了征收管理的难度。其次，虽然我国大力铺展的金税工程已取得显著的成效，但仍需要在我国税收征管领域加大信息技术、电算系统等技术手段的运用。并且除了加强税务部门的征管水平，还要进行纳税人及整个社会相关制度的配套改革。依赖于税银联网，尽快展开税收征管的网络化工作使纳税人可以足不出户缴纳税款，真正实现纳税过程的公平化、透明化。
（五）从立法角度为增值税、营业税合并保驾护航
增值税、营业税的合并还取决于相关财政法律的完善。因此在改革的过程中应在立法中对增值税、营业税的合并问题做出明确规范，使其升级到法律级次，加强税收立法。且在国务院《2010年立法工作计划》中，增值税法作为重大立法项目标志着增值税立法工作已经进入到了实质性的阶段，用法律的形式固定下来从而降低谈判成本及各种消极影响的同时也可规范征纳行为，为稳步扩大增值税征收范围保驾护航。
参考文献
[1]中国注册会计师协会.《税法》[M].经济科学出版社,2010.
[2]勒东升.《税收国际化趋势》[M].经济科学出版社,2003.
[3]李建人.增值税的转型和转型中的增值税[J].财经问题研究,.2010.（2）：90：95.
[4]元丽萍.对增值税转型改革的几点思考[J].经济师,2010.(4)：198：199.
[5]夏相如.金其森.刍议增值税、营业税俩税合一[J].经济师,2010(5):208.
[6]龚辉文.关于增值税、营业税合并问题的思考[J].税务研究,2010(5):41:43.
[7]杨全社.增值税和营业税的变化趋势及改革路径[J].涉外税务,2010(6):36:41.
作者简介：
张欣（1986.7—），女，陕西西安人，研究方向：兰州商学院财税与公共管理学院财税。