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【摘要】风险导向审计虽然主动控制与规避了审计风险，但是在实质性测试中依旧存在量、质分离，主观因素比例过大等缺陷。本文在对被审计单位分类、风险因子分级解析的基础上，将质量管理中的故障模式与影响分析（FMEA）、田口玄一的检查设计等方法引入到审计领域，构建了风险导向审计模式下实质性测试项目筛选的模型框架。
在现代审计实践中，广泛使用的是制度基础审计模式，即在研究与评价被审计单位内部控制制度的基础上，对拟信赖的内部控制进行符合性测试，并据以确定对实质性测试的性质、时间和范围的影响。由于制度基础审计过于依赖内部控制制度，忽略了其他引发审计风险的因素，在注册会计师面对审计风险和审计风险损失与日俱增的情况下，基于审计风险评价来制定具体审计策略与计划的风险导向审计开始受到重视并在实践中被运用。
风险导向审计虽然主动控制与规避了审计风险，但是，笔者认为这一审计模式在实质性测试中依旧存在量、质分离和主观因素比例过大的缺陷，使会计师事务所不能将审计资源科学地分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域，不利于审计成本的降低。
《中国注册会计师职业规范准则（2006版）》规定，“实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。”注册会计师在审计过程中，出于“职业怀疑态度”，要对企业的每个测试项目都进行实质性测试程序，但是真正发生重大错报的往往只是其中很少一部分。所以笔者考虑，是否一定要对所有的各类交易、账户余额、列报的细节进行实质性测试呢？面对越来越多的审计需求，能否用一种量化和职业判断相结合的方法，从成本效益出发，使有限的审计资源供给得以最优配置?本文尝试构建风险导向审计模式下的实质性测试项目筛选模型。
一、实质性测试项目筛选模型总体架构
实质性测试的目的是为取得审计人员赖以做出审计结论的足够的审计证据。但是，我国审计实践中，在实质性测试检查范围的确定上存在着较大的随意性，使得审计过程可信度不足。笔者认为，风险导向审计模式下，实质性测试项目应该全面分析被审单位的账户交易层面和报表整体层面的风险（统称为重大错报风险），对各类交易、账户余额、列报（以下统称为“背景测试项目” ）进行筛选。（如图1所示）
图1所示实质性测试项目筛选模型总体架构由“基础工作”与“被审单位某一背景测试项目筛选”两部分组成。基础工作部分包括对被审单位按照性质或者行业进行分类，对重大错报风险进行分级解析。在以上工作的基础上对被审单位的某一待筛选背景测试项目，首先分析与该项目相关的风险因素，然后运用FMEA确定每个风险因子的风险度，并通过模糊层次分析法等方法获取各风险因子的权重，从而获得该背景测试项目的综合风险度。之后，运用田口玄一的检查设计理论及方法计算多风险因子的综合临界值。如果该背景测试项目的综合风险度大于临界值，则对该项目进行实质性测试；反之，则不进行实质性测试。
二、基础工作
（一）被审单位分类
１.被审单位的性质不同，实质性测试项目筛选时要关注的背景测试项目的侧重点不同
（1）国有企业。国有企业由于领导者往往要求业绩，可能会采用虚增利润的手段来达到目的。因此，审计重点应放在是否虚增收入、成本少转的有关科目检查上。另外，有关费用的开支是否合理也要适当关注。
其中，
A：供货方对产品做报废、降价、修理等处理时单位产品的费用和损失；
D：产品出厂后引起故障时单位产品的平均损失；
γ：经检查被判定为合格品的产品中，不合格品的比率。当不了解时，可以设作17p/3（1-p）或者零，p为不合格品率；
δ：经检查被判定为不合格的产品中合格品的比率。
参照以上思路，笔者认为，在计算确定背景测试项目综合风险度的临界值时，可以将上式中的产品视为给定的背景测试项目。在实质性测试项目筛选问题上可以尝试将式2中的各参数赋予新的含义：
A：被审计单位对该背景测试项目进行修正、调整时该项目的测试费用；
D：该测试项目引起审计风险时会计师事务所和企业在该项目上的平均损失；
γ：经检查被判定为无重大错报的测试项目中发生重大错报的比率。当不了解时，可以设作17p/3（1-p）或者零，p为发生重大错报的比率；
δ：经检查被判定为不符合内部控制制度的测试项目中，符合部分的比率。
以求得的给定背景测试项目相关各风险因子的权重对各风险因子的临界值进行加权求和，获得该背景测试项目综合风险度的临界值。
四、结束语
本文给出了一种风险导向审计模式下实质性测试项目筛选的模型框架，笔者认为该模型从逻辑上是可行的，但模型涉及许多数学方法、工程技术方法，其中许多细节尚需进一步深入研究。例如，将田口玄一的检查设计方法用于实质性测试临界值判定的可行性、综合风险度临界值计算公式的修正和推导等等。
另外，用该模型进行实质性测试项目筛选的工作量是巨大的，所以待该模型的理论与方法成熟之后，可以将之开发为B/S结构的审计程序软件，注册会计师向该系统输入被审计单位的各种属性参数，系统经过运算，可以输出该单位实质性测试的项目，供审计过程中参考。
在现代审计实践中，广泛使用的是制度基础审计模式，即在研究与评价被审计单位内部控制制度的基础上，对拟信赖的内部控制进行符合性测试，并据以确定对实质性测试的性质、时间和范围的影响。由于制度基础审计过于依赖内部控制制度，忽略了其他引发审计风险的因素，在注册会计师面对审计风险和审计风险损失与日俱增的情况下，基于审计风险评价来制定具体审计策略与计划的风险导向审计开始受到重视并在实践中被运用。
风险导向审计虽然主动控制与规避了审计风险，但是，笔者认为这一审计模式在实质性测试中依旧存在量、质分离和主观因素比例过大的缺陷，使会计师事务所不能将审计资源科学地分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域，不利于审计成本的降低。
《中国注册会计师职业规范准则（2006版）》规定，“实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。”注册会计师在审计过程中，出于“职业怀疑态度”，要对企业的每个测试项目都进行实质性测试程序，但是真正发生重大错报的往往只是其中很少一部分。所以笔者考虑，是否一定要对所有的各类交易、账户余额、列报的细节进行实质性测试呢？面对越来越多的审计需求，能否用一种量化和职业判断相结合的方法，从成本效益出发，使有限的审计资源供给得以最优配置?本文尝试构建风险导向审计模式下的实质性测试项目筛选模型。
一、实质性测试项目筛选模型总体架构
实质性测试的目的是为取得审计人员赖以做出审计结论的足够的审计证据。但是，我国审计实践中，在实质性测试检查范围的确定上存在着较大的随意性，使得审计过程可信度不足。笔者认为，风险导向审计模式下，实质性测试项目应该全面分析被审单位的账户交易层面和报表整体层面的风险（统称为重大错报风险），对各类交易、账户余额、列报（以下统称为“背景测试项目” ）进行筛选。（如图1所示）
图1所示实质性测试项目筛选模型总体架构由“基础工作”与“被审单位某一背景测试项目筛选”两部分组成。基础工作部分包括对被审单位按照性质或者行业进行分类，对重大错报风险进行分级解析。在以上工作的基础上对被审单位的某一待筛选背景测试项目，首先分析与该项目相关的风险因素，然后运用FMEA确定每个风险因子的风险度，并通过模糊层次分析法等方法获取各风险因子的权重，从而获得该背景测试项目的综合风险度。之后，运用田口玄一的检查设计理论及方法计算多风险因子的综合临界值。如果该背景测试项目的综合风险度大于临界值，则对该项目进行实质性测试；反之，则不进行实质性测试。
二、基础工作
（一）被审单位分类
１.被审单位的性质不同，实质性测试项目筛选时要关注的背景测试项目的侧重点不同
（1）国有企业。国有企业由于领导者往往要求业绩，可能会采用虚增利润的手段来达到目的。因此，审计重点应放在是否虚增收入、成本少转的有关科目检查上。另外，有关费用的开支是否合理也要适当关注。
其中，
A：供货方对产品做报废、降价、修理等处理时单位产品的费用和损失；
D：产品出厂后引起故障时单位产品的平均损失；
γ：经检查被判定为合格品的产品中，不合格品的比率。当不了解时，可以设作17p/3（1-p）或者零，p为不合格品率；
δ：经检查被判定为不合格的产品中合格品的比率。
参照以上思路，笔者认为，在计算确定背景测试项目综合风险度的临界值时，可以将上式中的产品视为给定的背景测试项目。在实质性测试项目筛选问题上可以尝试将式2中的各参数赋予新的含义：
A：被审计单位对该背景测试项目进行修正、调整时该项目的测试费用；
D：该测试项目引起审计风险时会计师事务所和企业在该项目上的平均损失；
γ：经检查被判定为无重大错报的测试项目中发生重大错报的比率。当不了解时，可以设作17p/3（1-p）或者零，p为发生重大错报的比率；
δ：经检查被判定为不符合内部控制制度的测试项目中，符合部分的比率。
以求得的给定背景测试项目相关各风险因子的权重对各风险因子的临界值进行加权求和，获得该背景测试项目综合风险度的临界值。
四、结束语
本文给出了一种风险导向审计模式下实质性测试项目筛选的模型框架，笔者认为该模型从逻辑上是可行的，但模型涉及许多数学方法、工程技术方法，其中许多细节尚需进一步深入研究。例如，将田口玄一的检查设计方法用于实质性测试临界值判定的可行性、综合风险度临界值计算公式的修正和推导等等。
另外，用该模型进行实质性测试项目筛选的工作量是巨大的，所以待该模型的理论与方法成熟之后，可以将之开发为B/S结构的审计程序软件，注册会计师向该系统输入被审计单位的各种属性参数，系统经过运算，可以输出该单位实质性测试的项目，供审计过程中参考。