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摘要：文章以COSO报告中控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监控等五要素对高校内部控制进行探讨，分析目前高校内部控制存在的问题，并提出内部控制要素在高校管理中的应用实践。
关键词：COSO报告；内部控制；内部控制要素；高校管理
内部控制作为加强经营管理的重要举措，受到越来越多的关注。随着教育体制改革的不断深入，高校的规模不断扩大，经济活动呈现前所未有的多样化和复杂化，过去的内部控制已不适应新形势下高校事业发展的需要，如何借鉴企业内部控制的经验，进一步提高高校管理水平，实现高校可持续健康发展，成为当前高校面临的一个迫切而重要的课题。
一、内部控制的定义
1992年美国注册会计师协会（AICPA）与美国会计学会（AAA）、财务执行官协会（MAA）共同组成的资助组织委员会（CommitteeofSponsoringoftheTidewayCommission，COSO）共同发布《内部控制-整体框架》（InternalControl-InternalFramework，即COSO报告），并于1994年进行了增补。该报告认为“内部控制是由董事会、经理阶层和其他员工所实施的为营运效率效果、财务报告的可靠性、相关法规的遵行性等目标的达成而提供合理保证的过程”。一个完善的内部控制系统至少应由控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和监控等五个要素构成。内部控制就是由这些相互联系、相互制约、相辅相成的要素，按照一定的结构组成的完整的，能对变化的环境做出动态反映的一个系统。对于任何一个企业或高校，运用和加强内部控制都显得极为重要。
二、高校内部控制存在的问题及分析
第一，管理层内控意识缺乏导致内部制度缺失。高校领导一般都具有从事专业教育的经验，而缺乏经营管理的知识。长期以来，受传统思想、方法和手段的影响，大多数领导对内部控制的认识不够，或认为内部控制就是内部会计控制，只是财务部门和审计部门的事，缺乏对高校的总体认识，教育体制变革迟缓，校职工代表大会流于形式，而且职工代表大会的监控作用严重弱化、内部审计功能非常有限、部分处室业务交叉或合署办公等，导致缺乏对高校高层领导权力的监督和制约，权力超越制度，由于内部控制制度缺乏，从而导致高校行政权力缺乏制约，甚至部分领导逾越内部控制，滥用职权，阻碍了高校内部控制的完善，制约了高校内部管理水平的提高。
第二，贷款风险导致财务危机加大。高校背负巨额贷款，直接导火索是大学扩招。从1999年开始，许多高校不断扩大办学规模，地方政府也把城市管理和市场运作等手段运用到高校管理，不惜投巨资开发“高教园区”、“大学城”，希望利用高等教育的发展拉动一个区域的经济发展，甚至是拉动一座城市社会、科技、教育的综合发展。正是在这种背景下，从2000年开始，依靠银行贷款建成一批规模宏大、华美壮观的大学城，一些高校也因此深陷还贷泥潭。目前，高校负债经营已很普遍，据审计署披露，到2010年底，全国一共有1164所地方所属的普通高校有地方政府性债务，金额近2635亿元。从2005年起，审计署在连续两年的审计报告中，都对高校债务风险提出了警示。同样，从2005年1月1日起，教育部门开始全面实施对直属高校资金流动的即时动态监控，要求控制贷款规模，审批贷款。
第三，商业贿赂案件暴露出内部监控乏力。高等教育作为公益性事业，公办高校作为政府支持的事业性单位，不同于企业，无须走市场化的路子，把自己当作市场主体来经营。事实上，扩招后的高校为了偿还贷款，不得不走向市场化的运作，将自己变身为市场主体，等同于盈利性企业。近年来，高校商业贿赂案件频频曝光，主要集中在招生、教材采购、工程招标、后勤服务等部门。比如在招生工作中，利用职务之便收受礼金；在教材发行采购中收受高额回扣；在基建工程发包中索要钱财，接受各种名义的考察旅游等，这些现象很大程度上归结于内部监督的弱化。一直以来，高校的内部审计机构独立性较差，受管理层约束较多，审计程序和内容基本以“查错纠弊”、“堵塞漏洞”作为主要内容，高校内审报告往往只是事后一般财务审计，不注重管理审计，也很少聘请外部审计力量来评估内部控制等。
第四，忽视资产管理教育，资源浪费现象严重。企业有《企业破产法》的约束，规范着其市场化运作，而高校是国家的，贷款最终还不还，买单的永远都是政府。近年来，一些高校利用合并、搬迁时机，大兴土木，花起钱来大手大脚，行政大楼装修得越来越高档，学校门面建得越来越气派，有的连三层楼的饭堂都安上了豪华电梯、宾馆、会议中心、假山、人工湖……极尽奢华，从不担心贷款高校的风险，高校在工程建设中出现的腐败现象也屡见曝光。如擅自用自有资金购置大宗资产而不经过政府采购，购置后登记、使用、调配等手续不完备，造成大量资产重复购置或长期闲置；对于许多如数码产品、电脑等流动性强的资产，个人使用后长期不归形成隐性流失等。这些忽视资产管理的行为使得资产的使用率、保值增值率极低，教育资源浪费严重。
三、内部控制要素在高校管理中的应用实践
第一，构建良好的内部控制环境，完善内部控制制度。内部控制环境建设是完善学校内部控制的基础，内部控制主体是内部环境的重要组成部分，它决定着内部控制目标的实现。对于高校来说，内部控制目标就是为了实现可持续发展，这不仅是管理层的责任，也是广大教职工的责任。因此，高校应自上而下建立以人为本的内部控制环境，管理层以身作则，积极转变观念，组织建立健全学校内部控制体系。首先，规范设置高校的组织机构，划清职责权限，充分发挥教职工代表大会的作用。同时，完善以校务会议为主体的内部组织结构，履行校务会议的职责，充分发挥校务会议监督、引导、沟通作用。其次，培养高校内控文化，国际上的知名高校都有其都特的文化魅力，比如人才引进后，规定工作任务和工作规程，定期考核引进人才的学术、技术发展情况，履行岗位职责情况等，通过激励机制推动人才合理流动，增强人才成就感、责任感，激发持续创造潜能，激活进取和竞争意识，把能力测评与业绩考核结合起来，让人才在其位、尽其责、取其值，从而发挥人才作用，形成一种能进能出、能上能下的灵活用人机制。
第二，增强风险防范意识，建立风险评估体系及预警机制。高校贷款主要是用于固定资产投资，建设周期长，资金需求量大，面临着巨大的财务风险，高校要牢牢树立风险意识，应根据外部不断变化的形势，建立高校的风险评估及预警机制，合理有效评估各类风险，为管理者进行决策提供参考建议。应着眼于风险评估，以项目的审计风险为质量控制依据，通过研究所从事的日常活动、学校的内部控制及其运行和对有关数据、信息的分析和检查，由概括到具体、由表及里地分析财务报表披露的信息与学校实际状况的关系，确定会计准则的遵循状况。此外，必要时进行相关测试，即对内部控制的健全性、合法性、合理性和有效性做出评价，通过全面分析财务综合能力、发展能力、绩效指标等全面衡量高校整体财务状况，进而采取有效措施降低风险。
第三，建立严格的预算管理控制制度。正确编制单位预算，真实反映单位财务状况。高校应参考以前年度的预算执行情况，根据预算年度的收入增减因素和措施，测算编制收入预算；根据高校发展的需要与财务可行性，测算编制支出预算。事业单位预算应当自求收支平衡，不得编制赤字预算。在预算执行上，建立相应的跟踪、分析和评价制度，对各部门的预算经费做出准确、具体的分析评价，正确、完整地评价资金的使用效益。积极推行“零基预算”，充分发动全体管理人员的参与，尤其是各级领导干部要做好本部门人、财、物的配置和平衡，在此基础上组织相关部门对其可行性进行充分论证，对各项事业支出进行必要的调研，统筹安排各项经费使用情况，有目的、有计划地合理安排使用资金，使预算真实反映各项教育事业发展的客观需要，保证高校健康发展。
第四，加强信息沟通，促进校园管理信息化。利用高校先进的信息网络技术和人才蓄发优势，搭建高校信息资源发布平台，加强教务、科研、人力资源、财务、资产、后勤等管理部门之间、部门与外界的信息沟通，使员工对自己的岗位、责任、角色有清楚的认识，使各项工作更有效率的开展。如设立ITS（Information Technology Services）信息管理委员会或类似部门。在美国加州州立大学23所高校中，几乎所有高校都建有由某个副校长负责的ITS机构，且ITS内部还进行了细化分工，责权利明晰，保证了校园信息化的各项措施能够真正落实，为内部控制奠定基础。高校可以结合自身在技术、设备方面的优势搭建高校信息化建设的平台，将与高校各类经济活动有关的信息、数据，及时发布到该平台之上，实现资源共享。这样一方面实现了数字化校园的目标，同时利用信息化的方法或手段进行信息的沟通与交流，节省了人力、物力，增加部门之间相关业务的透明度，提高了办事效率。通过高校网络平台建设一套扁平化网络管理平台，在高校内部形成一个网状的信息沟通渠道，真正实现信息的无障碍沟通。
第五，加强货币资金控制，提高内部会计控制力度。高校及所属二级单位的各项收入应全部纳入单位预算，统一核算，统一管理。各业务部门都不可避免地要与现金打交道，从而增加了人员、部门关系的复杂性。为此，要建立现金收支过程中的一系列控制措施，即岗位人员分工、会计系统控制、授权审批控制等。按照内部牵制的原则合理设置岗位，明确其职责权限，将不相容职务分离制度落到实处。各项支出应当遵循国家有关财务规章制度规定的开支范围及开支标准。严格执行“收支两条线”的管理制度，并纳入单位预算管理和政府采购制度，合理安排收入和支出，从源头上杜绝以收作支和私设“小金库”的违法行为，会计系统控制中应严格加强原始凭证的审核，规范账务核算处理，使会计控制成为实现内部控制的有效保证。比如对非常规的经济事项如重大筹资行为、投资决策、基建工程项目的审批实行集体决策联签等。
第六，建立高效优质的监控，创新审计工作思路。树立和维护内部审计应有的权威性，首先，充实高校审计人员队伍，配备专业素质较高的人员，注重审计人员的综合素质培训，提升内审工作的前瞻性，从现行一般的离任审计逐步走向管理型审计，在重大基本建设项目的规划、设计、招标、施工、竣工决算的各个环节严密监控，并做好内部控制风险评估。如购置大宗资产，严格按照政府采购的有关报批审核程序，规范运作，建立能够促进国有资产合理流动、有效配置和保值增值的管理体制及运行机制，合理组织闲置资产的流动及调剂使用，提高资产的使用效益，减少损失浪费。其次，适当引入外部审计，通过高校间联审、互审发现自身问题，相互学习，也可以将部分审计工作交由社会审计部门完成。最后，设置专职会计稽核机构和人员，加强日常会计核算的监督，提高会计信息质量，保证国家高校财产安全。
四、结论
由于内部控制是对变化的环境作出动态反映的一个系统，高校要想获得可持续发展，必须适应环境的变化，应随着国家法律法规、政策、制度等外部环境的改变以及单位业务职能的调整、管理要求的提高等内部环境的变化，在实施中不断调整、充实、完善、更新，形成一个全方位、层次分明的内部控制体系。这样才能使高校内部控制真正发挥积极作用，保证高校教育教学充满生机和活力，不断提高高校管理工作水平，确保高校可持续健康发展。
参考文献：
1、高校因何深陷负债困局孙瑞灼[N].人民日报海外版,2011-07-12.
2、郝永红.高等学校内部控制研究[D].厦门大学,2007.
3、吴素花.高校内部控制存在的问题及对策研究[J].经济师,2003(8).
4、于纹.高校内部控制若干问题[J].事业财会,2005(3).
（作者单位：浙江经贸职业技术学院财务处）
关键词：COSO报告；内部控制；内部控制要素；高校管理
内部控制作为加强经营管理的重要举措，受到越来越多的关注。随着教育体制改革的不断深入，高校的规模不断扩大，经济活动呈现前所未有的多样化和复杂化，过去的内部控制已不适应新形势下高校事业发展的需要，如何借鉴企业内部控制的经验，进一步提高高校管理水平，实现高校可持续健康发展，成为当前高校面临的一个迫切而重要的课题。
一、内部控制的定义
1992年美国注册会计师协会（AICPA）与美国会计学会（AAA）、财务执行官协会（MAA）共同组成的资助组织委员会（CommitteeofSponsoringoftheTidewayCommission，COSO）共同发布《内部控制-整体框架》（InternalControl-InternalFramework，即COSO报告），并于1994年进行了增补。该报告认为“内部控制是由董事会、经理阶层和其他员工所实施的为营运效率效果、财务报告的可靠性、相关法规的遵行性等目标的达成而提供合理保证的过程”。一个完善的内部控制系统至少应由控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和监控等五个要素构成。内部控制就是由这些相互联系、相互制约、相辅相成的要素，按照一定的结构组成的完整的，能对变化的环境做出动态反映的一个系统。对于任何一个企业或高校，运用和加强内部控制都显得极为重要。
二、高校内部控制存在的问题及分析
第一，管理层内控意识缺乏导致内部制度缺失。高校领导一般都具有从事专业教育的经验，而缺乏经营管理的知识。长期以来，受传统思想、方法和手段的影响，大多数领导对内部控制的认识不够，或认为内部控制就是内部会计控制，只是财务部门和审计部门的事，缺乏对高校的总体认识，教育体制变革迟缓，校职工代表大会流于形式，而且职工代表大会的监控作用严重弱化、内部审计功能非常有限、部分处室业务交叉或合署办公等，导致缺乏对高校高层领导权力的监督和制约，权力超越制度，由于内部控制制度缺乏，从而导致高校行政权力缺乏制约，甚至部分领导逾越内部控制，滥用职权，阻碍了高校内部控制的完善，制约了高校内部管理水平的提高。
第二，贷款风险导致财务危机加大。高校背负巨额贷款，直接导火索是大学扩招。从1999年开始，许多高校不断扩大办学规模，地方政府也把城市管理和市场运作等手段运用到高校管理，不惜投巨资开发“高教园区”、“大学城”，希望利用高等教育的发展拉动一个区域的经济发展，甚至是拉动一座城市社会、科技、教育的综合发展。正是在这种背景下，从2000年开始，依靠银行贷款建成一批规模宏大、华美壮观的大学城，一些高校也因此深陷还贷泥潭。目前，高校负债经营已很普遍，据审计署披露，到2010年底，全国一共有1164所地方所属的普通高校有地方政府性债务，金额近2635亿元。从2005年起，审计署在连续两年的审计报告中，都对高校债务风险提出了警示。同样，从2005年1月1日起，教育部门开始全面实施对直属高校资金流动的即时动态监控，要求控制贷款规模，审批贷款。
第三，商业贿赂案件暴露出内部监控乏力。高等教育作为公益性事业，公办高校作为政府支持的事业性单位，不同于企业，无须走市场化的路子，把自己当作市场主体来经营。事实上，扩招后的高校为了偿还贷款，不得不走向市场化的运作，将自己变身为市场主体，等同于盈利性企业。近年来，高校商业贿赂案件频频曝光，主要集中在招生、教材采购、工程招标、后勤服务等部门。比如在招生工作中，利用职务之便收受礼金；在教材发行采购中收受高额回扣；在基建工程发包中索要钱财，接受各种名义的考察旅游等，这些现象很大程度上归结于内部监督的弱化。一直以来，高校的内部审计机构独立性较差，受管理层约束较多，审计程序和内容基本以“查错纠弊”、“堵塞漏洞”作为主要内容，高校内审报告往往只是事后一般财务审计，不注重管理审计，也很少聘请外部审计力量来评估内部控制等。
第四，忽视资产管理教育，资源浪费现象严重。企业有《企业破产法》的约束，规范着其市场化运作，而高校是国家的，贷款最终还不还，买单的永远都是政府。近年来，一些高校利用合并、搬迁时机，大兴土木，花起钱来大手大脚，行政大楼装修得越来越高档，学校门面建得越来越气派，有的连三层楼的饭堂都安上了豪华电梯、宾馆、会议中心、假山、人工湖……极尽奢华，从不担心贷款高校的风险，高校在工程建设中出现的腐败现象也屡见曝光。如擅自用自有资金购置大宗资产而不经过政府采购，购置后登记、使用、调配等手续不完备，造成大量资产重复购置或长期闲置；对于许多如数码产品、电脑等流动性强的资产，个人使用后长期不归形成隐性流失等。这些忽视资产管理的行为使得资产的使用率、保值增值率极低，教育资源浪费严重。
三、内部控制要素在高校管理中的应用实践
第一，构建良好的内部控制环境，完善内部控制制度。内部控制环境建设是完善学校内部控制的基础，内部控制主体是内部环境的重要组成部分，它决定着内部控制目标的实现。对于高校来说，内部控制目标就是为了实现可持续发展，这不仅是管理层的责任，也是广大教职工的责任。因此，高校应自上而下建立以人为本的内部控制环境，管理层以身作则，积极转变观念，组织建立健全学校内部控制体系。首先，规范设置高校的组织机构，划清职责权限，充分发挥教职工代表大会的作用。同时，完善以校务会议为主体的内部组织结构，履行校务会议的职责，充分发挥校务会议监督、引导、沟通作用。其次，培养高校内控文化，国际上的知名高校都有其都特的文化魅力，比如人才引进后，规定工作任务和工作规程，定期考核引进人才的学术、技术发展情况，履行岗位职责情况等，通过激励机制推动人才合理流动，增强人才成就感、责任感，激发持续创造潜能，激活进取和竞争意识，把能力测评与业绩考核结合起来，让人才在其位、尽其责、取其值，从而发挥人才作用，形成一种能进能出、能上能下的灵活用人机制。
第二，增强风险防范意识，建立风险评估体系及预警机制。高校贷款主要是用于固定资产投资，建设周期长，资金需求量大，面临着巨大的财务风险，高校要牢牢树立风险意识，应根据外部不断变化的形势，建立高校的风险评估及预警机制，合理有效评估各类风险，为管理者进行决策提供参考建议。应着眼于风险评估，以项目的审计风险为质量控制依据，通过研究所从事的日常活动、学校的内部控制及其运行和对有关数据、信息的分析和检查，由概括到具体、由表及里地分析财务报表披露的信息与学校实际状况的关系，确定会计准则的遵循状况。此外，必要时进行相关测试，即对内部控制的健全性、合法性、合理性和有效性做出评价，通过全面分析财务综合能力、发展能力、绩效指标等全面衡量高校整体财务状况，进而采取有效措施降低风险。
第三，建立严格的预算管理控制制度。正确编制单位预算，真实反映单位财务状况。高校应参考以前年度的预算执行情况，根据预算年度的收入增减因素和措施，测算编制收入预算；根据高校发展的需要与财务可行性，测算编制支出预算。事业单位预算应当自求收支平衡，不得编制赤字预算。在预算执行上，建立相应的跟踪、分析和评价制度，对各部门的预算经费做出准确、具体的分析评价，正确、完整地评价资金的使用效益。积极推行“零基预算”，充分发动全体管理人员的参与，尤其是各级领导干部要做好本部门人、财、物的配置和平衡，在此基础上组织相关部门对其可行性进行充分论证，对各项事业支出进行必要的调研，统筹安排各项经费使用情况，有目的、有计划地合理安排使用资金，使预算真实反映各项教育事业发展的客观需要，保证高校健康发展。
第四，加强信息沟通，促进校园管理信息化。利用高校先进的信息网络技术和人才蓄发优势，搭建高校信息资源发布平台，加强教务、科研、人力资源、财务、资产、后勤等管理部门之间、部门与外界的信息沟通，使员工对自己的岗位、责任、角色有清楚的认识，使各项工作更有效率的开展。如设立ITS（Information Technology Services）信息管理委员会或类似部门。在美国加州州立大学23所高校中，几乎所有高校都建有由某个副校长负责的ITS机构，且ITS内部还进行了细化分工，责权利明晰，保证了校园信息化的各项措施能够真正落实，为内部控制奠定基础。高校可以结合自身在技术、设备方面的优势搭建高校信息化建设的平台，将与高校各类经济活动有关的信息、数据，及时发布到该平台之上，实现资源共享。这样一方面实现了数字化校园的目标，同时利用信息化的方法或手段进行信息的沟通与交流，节省了人力、物力，增加部门之间相关业务的透明度，提高了办事效率。通过高校网络平台建设一套扁平化网络管理平台，在高校内部形成一个网状的信息沟通渠道，真正实现信息的无障碍沟通。
第五，加强货币资金控制，提高内部会计控制力度。高校及所属二级单位的各项收入应全部纳入单位预算，统一核算，统一管理。各业务部门都不可避免地要与现金打交道，从而增加了人员、部门关系的复杂性。为此，要建立现金收支过程中的一系列控制措施，即岗位人员分工、会计系统控制、授权审批控制等。按照内部牵制的原则合理设置岗位，明确其职责权限，将不相容职务分离制度落到实处。各项支出应当遵循国家有关财务规章制度规定的开支范围及开支标准。严格执行“收支两条线”的管理制度，并纳入单位预算管理和政府采购制度，合理安排收入和支出，从源头上杜绝以收作支和私设“小金库”的违法行为，会计系统控制中应严格加强原始凭证的审核，规范账务核算处理，使会计控制成为实现内部控制的有效保证。比如对非常规的经济事项如重大筹资行为、投资决策、基建工程项目的审批实行集体决策联签等。
第六，建立高效优质的监控，创新审计工作思路。树立和维护内部审计应有的权威性，首先，充实高校审计人员队伍，配备专业素质较高的人员，注重审计人员的综合素质培训，提升内审工作的前瞻性，从现行一般的离任审计逐步走向管理型审计，在重大基本建设项目的规划、设计、招标、施工、竣工决算的各个环节严密监控，并做好内部控制风险评估。如购置大宗资产，严格按照政府采购的有关报批审核程序，规范运作，建立能够促进国有资产合理流动、有效配置和保值增值的管理体制及运行机制，合理组织闲置资产的流动及调剂使用，提高资产的使用效益，减少损失浪费。其次，适当引入外部审计，通过高校间联审、互审发现自身问题，相互学习，也可以将部分审计工作交由社会审计部门完成。最后，设置专职会计稽核机构和人员，加强日常会计核算的监督，提高会计信息质量，保证国家高校财产安全。
四、结论
由于内部控制是对变化的环境作出动态反映的一个系统，高校要想获得可持续发展，必须适应环境的变化，应随着国家法律法规、政策、制度等外部环境的改变以及单位业务职能的调整、管理要求的提高等内部环境的变化，在实施中不断调整、充实、完善、更新，形成一个全方位、层次分明的内部控制体系。这样才能使高校内部控制真正发挥积极作用，保证高校教育教学充满生机和活力，不断提高高校管理工作水平，确保高校可持续健康发展。
参考文献：
1、高校因何深陷负债困局孙瑞灼[N].人民日报海外版,2011-07-12.
2、郝永红.高等学校内部控制研究[D].厦门大学,2007.
3、吴素花.高校内部控制存在的问题及对策研究[J].经济师,2003(8).
4、于纹.高校内部控制若干问题[J].事业财会,2005(3).
（作者单位：浙江经贸职业技术学院财务处）