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摘要：对于水资源税，无论是计税依据、税额适用标准的确定，还是税源监控和税收检查等工作的开展，税务机关都很难独自完成，需要寻求水行政等主管部门的协助。但征管协作机制从设立之初，就存在着部门竞争和合作的核心悖论，各种利益纠缠于其中，博弈频繁。水资源税征管难题的全方位应对，须从制度上对协作各方的权责合理安排，建构利益协调和争议解决机制以实现各方利益均衡，完善多元监督机制促进有效监督，建立信息共享机制解决信息不对称问题。除此之外，水资源税的征管协作还有赖于法律规范间的良性互动，《税收征收管理法》、资源法和水资源税法等法律之间应做到不同位阶的规则纵向协调、相同位阶的规范横向配合，形成统一、协调、内容分布合理的完整规则体系。
关键词：水资源税;征管模式;协作机制;法际互动
一、水资源税试点文本中的征管协作机制：共性与问题
随着税收征收理论和实践的发展，征管所涉及的主体、客体及内容日益多元化，内涵越来越纷繁复杂。多元主体协同合作的征管模式逐渐在税收领域达成共识。[1]在征管实践中，对于常规性的工作，如税务登记、处理纳税申报表、进行税务评估、税款征缴入库等，税务机关可以独自完成;但对于需要复杂技术判断的非常规性工作，税务机关很难独立完成，需要结合主管部门的专业技术，主管部门的专业技术是保障税款征收的必要途径。[2]对于水资源税这一类的税收，因其技术性和专业性强，税务机关无法独自应对征管中的各种问题，需要“所有相关之力量的共同合作”[3]。当然，这里的协同合作并不是简单地协助提供信息等，而是主管部门实质性地参与征管规则的制定、具体征管过程的实施，并负有相应的法律责任，其在征管中既影响计税依据的确定——水行政主管部门核定取用水量（包括地表水和地下水），也作用于适用税额标准的确定，如需要根据纳税人是否超过水行政主管部门下达的用水指标，以确定适用的税额。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第5条第3款的规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关的征管。对于环境保护税，《中华人民共和国环境保护税法》全文28条中有7个条款、《中华人民共和国环境保护税法实施条例》26条中有10个条款涉及部门协作的内容。而对于水资源税，《财政部、国家税务总局、水利部关于印发〈水资源税改革试点暂行办法〉的通知》（财税〔2016〕55号）（以下简称“55号文”）第19条和《财政部、税务总局、水利部关于印发〈扩大水资源税改革试点实施办法〉的通知》（财税〔2017〕80号）（以下简称“80号文”）第22条以及河北、北京、天津、山西、内蒙古、河南、山东、四川、陕西、宁夏等10个省份的水资源税改革试点实施办法、征收管理办法，均要求建立税务机关与水行政主管部门协作征税的机制，并规定了相关事项。这些内容构成了水资源税征管协作机制的设立依據和运行规范。通过观察“55号文”“80号文”和10省份的规则可知，水资源税的协作征管基本按照“水利核量、自主申报、税务征收、联合监管、信息共享”的模式运行（如图1），水行政主管部门负责核定取用水量，纳税人自主申报，税务机关依法征管，税务机关与水行政主管部门共享涉税信息，定期交换征税和取用水信息资料，对纳税人联合监督，对征管中的问题共同核查。
但当前这种模式只是水资源税征管协作机制运转的理想状态。实际上，就机制本身而言，征管协作存在竞争与合作的核心悖论，各种利益纠缠于其中，政府部门间存在竞争，有着对权力和资源争夺的冲动和可能，这是征管协作这种协同合作方式必须面对和解决的;在制度建设层面，权力配置、责任划分、争议解决、经费保障等内容尚待完善，一旦征管协作各方职责不清、有不适宜的协调机制、存在权力空白或重叠以及不能满足协作所需要的职责、权力和能力等，征管协作机制将难以有效发挥作用;[5]在法制保障层面，没有形成各位阶规则间相互配合和协调的完整法律体系，对于涉及诸多主体和事项的征管协作机制，仅仅依靠《税收征收管理法》和未来的水资源税法等，很难有效运转，需要宪法等的支撑、《中华人民共和国水法》（以下简称《水法》）等其他法律法规的呼应和互动。
二、征管协作机制的核心悖论：部门竞争与部门利益重置
“政府体系本身不是铁板一块，它是由不同职能和利益的个体和部门组成”[6]。 “政府机构有其自身利益。这些利益不仅存在，而且还相当具体”[7]。保护权力和地盘是任何政府部门的天然倾向，除非遭遇外部压力，政府部门一般倾向于规避跨组织的关系。[8]作为政府的重要职能，有效征管的实现既不能靠相互隔离的政府部门，也不能靠设立新的“超级部门”，而是应围绕有效征管这一特定的目标，在不取消部门边界的前提下实现跨部门的协同合作。[9]102因此，部门间的协作不得不应对部门竞争下各部门对权力和资源的争夺以及部门利益的维护，这在很大程度上影响着征管协作机制的运转。
当前，我国政府部门间的竞争还是比较严重的，引发了诸多问题。“随着我国社会转型的快速发展，特别是社会利益格局发生了深刻变化，部门利益膨胀问题日渐突出”[10]。水资源等的“费改税”涉及体制上的诸多问题，牵涉诸多主体权力和利益的重置，地方利益、部门利益、集团利益等充斥其间，可谓牵一发而动全身。[11]伴随着征管体制的改革，税务机关征收、水行政等主管部门协作的模式改变了原有的权力配置和利益格局，削弱和降低了水行政等主管部门的实际利益和管理权力，形成了部门利益损失，水行政等主管部门可能表现出消极态度，甚至转化成征管协作的阻力和障碍。[12]108根据《取水许可和水资源费征收管理条例》的规定，水资源费的延期缴纳审批权在水行政主管部门，而“费改税”后，依照《税收征收管理法》第31条第2款的规定，延期缴纳税款须由省级税务机关批准。另外，由税务机关征收，增强了征收的刚性，抑制了原水资源费征收管理过程中存在的随意减免和水资源费不能足额上缴等问题。[4]117虽然这些不属于水行政等主管部门的正当权力和利益，却事实上影响了水行政等主管部门的权力行使，也使得其部门利益在一定程度上受损。再者，在征管协作中，要求水行政等主管部门履行核定取用水量、信息传递等义务，徒增义务和额外费用。总的来说，部门间的权力和利益纠缠一起，使得征管协作错综复杂。 三、征管协作机制的运行保障：制度统筹与平台建设
征管协作是税务机关和水行政等主管部门的协同合作，牵涉诸多主体及其权义配置、利益平衡、监督和技术支撑等，需要统筹安排、整体推进。在机制的建构和运行中，既涉及协作各方权责的划分，须通过制度的形式固定下来;也涉及不同主体的利益均衡，要借助利益协调和争议解决机制来实现;还涉及对征管协作的监督，须通过完善多元监督机制来实现;更有信息共享等技术层面的问题，需要进行涉税信息平台建设、对税源实时监控，要借助现代信息技术。概言之，通过制度保障，建构和完善利益协调、争议解决和多元监督机制，运用现代信息技术来支撑征管协作机制的有效运转。
（一）制度保障：合理划分各方权责
为实现跨部门的征管协作，必须推动我国行政体制改革从“机构改革”向“运行机制改革”转变，即强调运作管理流程的变化，通过制度和规则形成税务机关与水行政等主管部门间协调与合作的秩序，思考完善部门协同的制度逻辑，而不是遇到问题就转向传统的等级制模型。[13]制度保障的目的在于通过制度和规则对征管协作中协作各方权责进行合理划分，其意在明晰征管协作中各方的职责，使其既各司其职，又能有效合作。
权力是行政机关职能实现的必备条件，责任是保障权力正当有效行使的关键要素，即因违反法律上义务，所应承担法律上之不利益。[14]为保障征管协作的有效运行，必须为协作各方配置适当的权力，合理划分各自责任，确定责任归属。对于征管协作中的权力配置，要根据功能适当性等原则，结合协作各方的技术专长，考虑具体实施环境，最大限度地发挥征管协作机制的功效。权力配置包括税务机关和水行政等主管部门单独行使的权力和共同行使的权力。在水资源税中，单独行使的权力主要包括：水行政主管部门依法加强取水许可、计划用水管理，履行用水指标下达、取用水核定、水量信息传递等职责;税务机关依法征收水资源税，履行组织税款入库、涉税信息比对、纳税服务等职责。①其中最为主要的是水行政主管部门基于职权和专业能力负责核定取用水量，税务机关据此确定纳税人的应纳税款。共同行使的权力，包括征管技术规范和落实减免政策的操作文件等规则的制定、联合监管、联合检查以及共同组织开展税法宣传、业务培训和纳税辅导等。②权力的配置，可以进一步考虑采用权力清单的方式，使其划分更加明晰。
协作各方单独行使的权力，其责任归属于各方自身;共同行使的权力或权力的模糊地带，要结合问题发生的原因、问题的性质、协作各方职能的关联度、协作各方的过错程度等进行责任划分。其中，对于最为核心的取用水量核定，《水资源税纳税人取用水量核定书》由水行政主管部门下发，取用水量核定过程中的责任当归属于水行政主管部门。取用水量核定与后续的税款征收构成多阶段行政程序，本身产生外部法律效力，对行政相对人的权利义务产生实际影响。并且，取用水量核定不属于《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）第1条第6款规定的不可诉的行政过程性行为③，行政相对人可单独就取用水量的核定进行争议、提起行政复议和诉讼。但税务机关对此负有形式审查的义务，若未履行此义务，造成国家税款的损失，税务机关也应当承担相应的责任。④协作各方主要在两个层面承担责任：第一，税务机关、水行政等主管部门及其工作人员在税收征管中，有滥用职权、玩忽职守和徇私舞弊等行为，由上级行政机关或监察机关责令改正;情节严重的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分;构成犯罪的，依法追究刑事责任。第二，负有协作义务的部门不履行、不适当履行义务，甚至阻挠税务机关行使职权，如未按照规定传递纳税申报、取水许可等信息，没有正当理由或经法定机关裁决协助而仍不协助的，由协作机关的上级主管机关对主管领导和直接责任人员给予责令检查、通报批评的处理或行政处分。由于税务机关因协作机关不协助而导致无法履行征收管理职责，造成国家税款损失的，由上级行政机关或监察机关依法追究协作机关行政法律责任;因协作机关不履行或不适当覆行协助义务使税务机关无法单独履行职责而被提起诉讼的，可以请求人民法院追加协作机关为共同被告，在赔偿诉讼中可以要求协作机关共同承担责任。[15]
（二）利益均衡：建构利益协调和争议解决机制
利益协调机制在于调动协作各方的积极性，防止征管协作中利益失衡等問题影响协作机制的运转。利益协调最主要的是对协作各方进行利益保障，可从两个层面着手：第一要保障协作各方能够分享征管协作带来的利益，包括经济利益和政治利益等;第二要弥补协作各方因征管协作而进行的额外支出，防止其负担过重。对于第一个层面，在水资源税问题上，可以通过水资源税目的设定、建立专款专用制度等，将水资源税的收入主要用于水资源节约、保护和管理等，使水行政主管部门能够分享水资源“费改税”和征管技术提高而带来的更多收益，为水行政主管部门有效履行职责提供更加充足的财政资金，增强水行政主管部门协作的动力。与此同时，还要分享由征管协作带来的政治收益，包括部门的评优、个人的职务晋升等。例如，《重庆市税收征管保障办法》第36条第1款明确规定：“市、区县（自治县）人民政府应将税收征管保障工作纳入考核范围，对负有税收征管保障责任和义务的相关行政主管部门、单位协助税收征管的情况和成效进行考评。”《江苏省地方税收征管保障办法》第21条规定将有关部门和单位涉税信息传递情况等作为地方税收征管保障工作考核的内容。这些做法在未来的征管协作中值得借鉴。对于第二个层面的问题，通过将协作经费列支政府预算和税务机关负担部分费用等方式来解决协作主体的额外负担，保障协作工作的正常运转。“55号文”“80号文”和10省份的规则均规定水资源税改革试点期间，水行政主管部门相关经费支出由同级财政预算统筹安排和保障，其中包含了水行政主管部门协作经费的保障。
争议解决机制是从程序角度为协作各方提供解决争议的途径。征管协作的运行中，表面看来，每个人都会认同征管改革倡议的协作原则，但是，进入操作层面，不同的部门会有解决问题的不同办法。[16]135其中可能掺杂着各自部门的利益等，容易产生争议，比如水行政等主管部门迟延履行或者无正当理由中断履行协作义务以及双方在执法的权限、程序、人员分配、责任分担和法律依据等方面有争议，[17]需要建立有效的争议解决机制来应对。由于税务机关与水行政等主管部门不是隶属关系，而是一种平等关系，协商是平等主体间解决争议最为基础和相对有效的方式。因此，要建立以协商为核心的争议解决机制，平等对话。这契合协作各方的内在需求，实现了纠纷解决规则从实定法的单向度供给到以协作各方自主创设为主之转变，使得协作各方能够充分表达其在纠纷解决中的实际需求，并且能将这种需求实质性地注入到最终达成的纠纷解决方案之中。[18]对于那些无法通过协商解决的复杂问题，宜由地方各级人民政府协调，这也符合《税收征收管理法》第5条第2款“地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调”的规定。 （三）有效监督：完善多元监督机制
有效监督是从相互监督和外部监督两个层面构建征管协作的监督机制，是促进协作各方正当有效行使权力的重要前提。监督的形式，包括协作各方的相互监督以及对协作各方的外部监督。税务机关和水行政等主管部门在征管协作中有着共同任务——水资源税的有效征管，为达成这一目标，需要协作各方相互督促，切实履行职责，防止陷入集体行动的困境。协作各方对任务本身和职责熟知，相互监督的效果相对较好。对于协作中存在的问题，可以直接向另一方或几方提出合理化建议以及向本级政府或协作各方的上级机关反映情况等。但是，这种跨部门的协同合作并不能保证政府部门之间朝着公共利益的正确方向协同努力，也可能存在多部门联合谋取部门利益、损害公共利益的行为。为防止多部门利益“共谋”现象，必须强化外部监督。[12]221外部监督最主要的是发挥纳税人的重要作用。纳税人不仅可以通过检举、控告、行政复议和诉讼等方式实现监督，还可以在协作过程中提出各种建议、参与协作规则的制定、听证相关事项等，并要求协作单位就协作中的重要情况向纳税人说明。
（四）技术支撑：建设信息共享平台
信息技术的发展为涉税信息共享、比对和税源的实时监督等工作的开展提供了极大便利。“从国际税收管理的经验和信息技术的发展趋势看，加强涉税信息共建共享，破除信息‘孤岛’，挖掘信息‘红利’，是打造科学严密征管体系的关键所在”[19]，也是征管协作有效运转的重要支撑。根据《税收征收管理法》第6条第1款的规定，税务机关要运用现代信息技术加强税收管理，并与政府其他管理机关实现信息共享。“55号文”“80号文”和10省份的水资源税改革试点实施办法、征收管理办法均要求税务机关和水行政主管部门信息共享。有鉴于此，税务机关要与其他政府部门共同推进涉税信息平台的建设，还要实现信息的互联互通。国家税务总局和自然资源部联合印发的《关于深化部门合作减轻群众负担提高便民利民服务水平的通知》就体现了这种思想，要求推进不动产登记信息与税收信息互联互通。进一步来讲，就是要建立财政、自然资源、工商、税务、生态环保等相关部门的信息沟通机制，多方面、多渠道地了解掌握水资源税等纳税人和扣缴义务人的情况，将其纳入到正常的税收监管中去，加强水资源税等征管链条管理强度，实现信息资源共享，堵塞管理漏洞。[20]可以建立信息共享的名录，规定信息共享的时间、内容等，实现信息共享的有效性。
除以上内容外，协同合作机制的推进，还需要在国家和社会层面营造协同合作的氛围、培养部门及人员协作的意识、提高协作的能力等，这些是征管协作机制有效运转的基础。“随着协同政府和整体政府理论的不断深入，英国、美国、加拿大、日本、德国等国家相继出台了促进政府跨部门合作机制建设与发展的政策”[9]104，跨部门协同合作已成为了一种世界趋势。但是，现实中等级文化的所有特点都与跨部门合作格格不入。合作精神注重平等、适应性、自由裁量和最终结果;等级文化敬奉层级、稳定、服从和程序。要想从处理机构事务的现有方式转向新的更具合作性的方式，行动者们至少要暂时地放下一些等级观念，[16]178加强公共利益的认识，强化合作的理念，营造协同合作的氛围，培养协作意识，通过培训等形式提高协作各方的协作能力，并且可由各部门代表组成专门工作小组，部门间通力合作，协调各部门水资源税等的征收管理事务。[21]
四、征管协作机制的法制保障：法际互动与内容协调
《税收征收管理法》与许多并非特别适用于税收的法律有着紧密联系，[22]征管协作的涌现，使得《税收征收管理法》与其他法律互动更为频繁。这种法际间的互动，既包括不同位阶规则的纵向落实，也包括相同位阶规范间的横向配合。具体到资源税领域，需要形成以宪法为根本依据、由《中华人民共和国行政程序法》（以下简称《行政程序法》）进行整体要求、从各类资源法为支撑、以《税收征收管理法》为中心、按照资源税法具体展开、税务机关和水行政等主管部門联合发文予以落实、各地税收保障办法进一步增强执行力的完整规则体系，合理布局征管协作的内容，包括理念、原则、规则和具体方式等，实现规则的无缝对接。总的来说，要以征管协作这一问题为中心，进行整合性、多维度和一体化的制度安排。[23]
（一）法际互动的前提
法际互动是不同法律间的对话，在税收征管事项上实现法际协调，合理布局征管协作的相关内容，推动征管协作的有效开展。理念、基础性概念和规则的一致性是不同法律间对话和互动的前提。其中，征管协作最为核心的理念是协同合作，要将这种理念贯彻到涉及征管协作的各种规则中，并围绕这一理念调整不适宜的制度和规则。对于基础性概念，要统一内涵和表达，涉及征管事项的规则要保持一致性。当前，《水法》第70条规定了拒不缴纳、拖延缴纳或拖欠水资源费的法律责任，包括责令限期缴纳、加收滞纳金、罚款等，与《税收征收管理法》中关于拒不缴纳税款、未按照规定期限缴纳税款的规定，不仅表述不一致，而且滞纳金和罚款程度都不一样。未来全国范围内推行水资源税等，《水法》介入，在概念内涵、表达和规则方面要与《税收征收管理法》保持高度的一致，这样才能真正实现法际协调。简言之，只有全面贯彻协同合作的理念、统一基础性概念和规则，才能为法际互动奠定良好的基础。
（二）法际互动的内容
法际互动的目的在于，实现不同位阶规则的纵向落实和相同位阶规范间的横向配合，形成统一、协调、内容分布合理的完整规则体系。纵向落实的规则包括：宪法设定部门协同合作的原则;法律规定征管协作的基本规则，涉及协作的主体资格、适用要件及限制、内容等;其他位阶的规则涉及征管协作的具体方案，推动征管协作落实。横向配合的规则包括：《行政程序法》进行整体要求，涉及包括征管协作在内的行政协作各项内容;各类资源法为支撑，明确资源主管部门征管协作的义务;《税收征收管理法》为中心，规定征管协作的适用要件及限制、各方主体的权责、争议的解决以及协作经费的保障等;资源税法具体展开，明确协作的具体内容和方式等。在德国，《德意志联邦共和国基本法》第35条第1款明确规定：“联邦及各邦之行政机关，应相互为司法及机关协助。”《德国租税通则》从第111条到第115条涉及税收征收管理的机关协助，包括机关协助的义务、机关协助的要件及限制、稽征机关对协助机关的选择权、机关协助的实施、费用的负担等。这些内容值得我们借鉴。 《中华人民共和国宪法》中明确规定行政机关协同合作的原则，为行政协作提供宪法依据。对于未来的《行政程序法》，应规定行政协作的主体资格、适用要件及限制、协作各方的权力配置和责任划分、争议解决的途径、协作经费的保障等。这样就在整个国家行政层面，建构了包括征管协作在内的行政协作机制，实现政府各部门的协同合作，为征管协作机制的建立和完善提供强有力的支持和运行规范。具体到征管协作，其在遵循行政协作基本规范和要求的同时，要结合税收征收管理的具体情况。《水法》等资源法设定水行政等主管部门的职责、协作义务等，《水法》第7条在规定国家对水资源实行有偿使用制度的同时，要明确水行政主管部门协助税务机关组织实施水资源有偿使用制度的义务，其他资源法可参照此种方式改动;《税收征收管理法》明确征管协作的适用要件及限制、各方主体的权责、争议的解决以及协作经费的保障等;各资源税法规定协作的具体内容和方式，如《环境保护税法》第15条就规定了环境保护主管部门和税务机关信息共享的义务以及共享信息的范围，包括排污许可、污染物排放数据、纳税人的纳税申报、税款入库等;税务机关和水行政等主管部门采用联合发文的形式规定征管的技术问题，提高可操作性;省级税收保障办法进一步落实征管协作的内容，增强协作内容的执行力。当前，各省的税收保障办法无一例外地要求各部门协助税务机关做好税收保障工作，其中《安徽省税收保障办法》第3条更是将税务主责、部门合作列入税收保障的工作原则。通过这种横向配合和纵向落实的方式，在征管协作这一问题上实现了法际互动，将税收征收管理与资源管理有机结合起来。
（三）法际互动的形式
要落实法域互动的内容，需借助适当的形式，主要包括联动修法和协同立法。通过联动修法，将规则的废、改、立结合起来。如“美国《能源政策法2005》对现行《联邦电力法》、1992年《能源政策法》、1978年《公共事业管制政策法》以及《国家天然气法》《天然气政策法》《能源部组织法》和《证券交易法》等多项法律中不适应的有关规定都作了修订，还废止了1935年的《公共事业控股公司法》，以该法第1261条～第1277条的规定加以代替。”[24]这种联动修法的方式，具有重要的借鉴意义。在征管协作方面，可以考虑的方案是制定《行政程序法》的同时，修订各类资源法、税收征收管理法和资源税法等的征管协作条款，将协同合作的理念、统一的基础概念和规则贯穿其中，并合理布局征管协作的内容。
在征管协作问题上，税务机关和水行政等主管部门要从封闭的“单干”转向开放的“协同—合作”立法模式。首先，交叉管理事项应该制定行政法规或由相关部门联合制定部门规章，避免下位法制定中的部门本位主义取向。其次，在法律的实施过程中，通过县级以上人民政府的行政命令或者多部门联合发文的形式也有助于厘清部门的职责权限，建立部门协同管理和执法的合作机制。[25]如若税务机关和水行政等主管部门只是基于自身职权发布规则，只能对本部门做出要求，很难有效推动征管协作的实现，如《资源税征收管理规程》（国家税务总局公告2018年第13号）仅能要求税务机关与矿业管理部门、行业协会等有关部门沟通协作，而无权对矿业管理等部门规定协作义务。所以，涉及具体落实征管协作内容的宜采用联合发文的形式。
五、结语
水资源税等的征管协作涉及计税依据确定等税收征管的核心内容，需要税务机关和其他部门的深度合作，充分利用各自的专业优势对税款征收起到保障作用，将成为未来征管的常态。对此，需要从理论上剖析征管协作的核心悖论——部门竞争与合作，对协作实践中存在的问题理性应对，保障征管协作机制的运转。这需要合理划分权责以对征管协作进行制度保障、借助利益协调和争议解决机制实现利益均衡、完善多元监督机制推进有效监督、建设信息共享平台构建技术支撑等，并为征管营造合作的氛围、培养参与部门和人员协作的意识和能力，奠定征管协作有效运转的基础。另外，完整的规则体系以宪法为根本依据，由《行政程序法》进行整体要求，以各类资源法为支撑，以《税收征收管理法》为中心，按照资源税法具体展开，并且辅之税务机关和水行政等主管部门联合发文予以落实、各地税收保障办法进一步增强执行力，合理布局征管协作的内容，实现法际的良性互动。
注释：
① 参见北京市地方税务局、北京市水务局制定的
《北京市水资源税征收管理办法（试行）》第21条。
② 部分内容参照了2017年7月国家税务总局、环境保护部签署的《环境保护税征管协作机制备忘录》。
③ 该类行为暗含了准备、论证、研究、层报、咨询等是同一行政主体，而水行政主管部门与税务机关是两个独立的行政主体，水行政主管部门对取用水量的核定不属于行政过程性行为。
④ 《湖南省行政程序规定》（湖南省人民政府令第222号）第17条第4款具有重要的参考意义，其规定：“实施行政协助的，由协助机关承担责任;根据行政协助做出的行政行为，由请求机关承担责任。”
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责任编辑：曲 红、康雷闪
关键词：水资源税;征管模式;协作机制;法际互动
一、水资源税试点文本中的征管协作机制：共性与问题
随着税收征收理论和实践的发展，征管所涉及的主体、客体及内容日益多元化，内涵越来越纷繁复杂。多元主体协同合作的征管模式逐渐在税收领域达成共识。[1]在征管实践中，对于常规性的工作，如税务登记、处理纳税申报表、进行税务评估、税款征缴入库等，税务机关可以独自完成;但对于需要复杂技术判断的非常规性工作，税务机关很难独立完成，需要结合主管部门的专业技术，主管部门的专业技术是保障税款征收的必要途径。[2]对于水资源税这一类的税收，因其技术性和专业性强，税务机关无法独自应对征管中的各种问题，需要“所有相关之力量的共同合作”[3]。当然，这里的协同合作并不是简单地协助提供信息等，而是主管部门实质性地参与征管规则的制定、具体征管过程的实施，并负有相应的法律责任，其在征管中既影响计税依据的确定——水行政主管部门核定取用水量（包括地表水和地下水），也作用于适用税额标准的确定，如需要根据纳税人是否超过水行政主管部门下达的用水指标，以确定适用的税额。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第5条第3款的规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关的征管。对于环境保护税，《中华人民共和国环境保护税法》全文28条中有7个条款、《中华人民共和国环境保护税法实施条例》26条中有10个条款涉及部门协作的内容。而对于水资源税，《财政部、国家税务总局、水利部关于印发〈水资源税改革试点暂行办法〉的通知》（财税〔2016〕55号）（以下简称“55号文”）第19条和《财政部、税务总局、水利部关于印发〈扩大水资源税改革试点实施办法〉的通知》（财税〔2017〕80号）（以下简称“80号文”）第22条以及河北、北京、天津、山西、内蒙古、河南、山东、四川、陕西、宁夏等10个省份的水资源税改革试点实施办法、征收管理办法，均要求建立税务机关与水行政主管部门协作征税的机制，并规定了相关事项。这些内容构成了水资源税征管协作机制的设立依據和运行规范。通过观察“55号文”“80号文”和10省份的规则可知，水资源税的协作征管基本按照“水利核量、自主申报、税务征收、联合监管、信息共享”的模式运行（如图1），水行政主管部门负责核定取用水量，纳税人自主申报，税务机关依法征管，税务机关与水行政主管部门共享涉税信息，定期交换征税和取用水信息资料，对纳税人联合监督，对征管中的问题共同核查。
但当前这种模式只是水资源税征管协作机制运转的理想状态。实际上，就机制本身而言，征管协作存在竞争与合作的核心悖论，各种利益纠缠于其中，政府部门间存在竞争，有着对权力和资源争夺的冲动和可能，这是征管协作这种协同合作方式必须面对和解决的;在制度建设层面，权力配置、责任划分、争议解决、经费保障等内容尚待完善，一旦征管协作各方职责不清、有不适宜的协调机制、存在权力空白或重叠以及不能满足协作所需要的职责、权力和能力等，征管协作机制将难以有效发挥作用;[5]在法制保障层面，没有形成各位阶规则间相互配合和协调的完整法律体系，对于涉及诸多主体和事项的征管协作机制，仅仅依靠《税收征收管理法》和未来的水资源税法等，很难有效运转，需要宪法等的支撑、《中华人民共和国水法》（以下简称《水法》）等其他法律法规的呼应和互动。
二、征管协作机制的核心悖论：部门竞争与部门利益重置
“政府体系本身不是铁板一块，它是由不同职能和利益的个体和部门组成”[6]。 “政府机构有其自身利益。这些利益不仅存在，而且还相当具体”[7]。保护权力和地盘是任何政府部门的天然倾向，除非遭遇外部压力，政府部门一般倾向于规避跨组织的关系。[8]作为政府的重要职能，有效征管的实现既不能靠相互隔离的政府部门，也不能靠设立新的“超级部门”，而是应围绕有效征管这一特定的目标，在不取消部门边界的前提下实现跨部门的协同合作。[9]102因此，部门间的协作不得不应对部门竞争下各部门对权力和资源的争夺以及部门利益的维护，这在很大程度上影响着征管协作机制的运转。
当前，我国政府部门间的竞争还是比较严重的，引发了诸多问题。“随着我国社会转型的快速发展，特别是社会利益格局发生了深刻变化，部门利益膨胀问题日渐突出”[10]。水资源等的“费改税”涉及体制上的诸多问题，牵涉诸多主体权力和利益的重置，地方利益、部门利益、集团利益等充斥其间，可谓牵一发而动全身。[11]伴随着征管体制的改革，税务机关征收、水行政等主管部门协作的模式改变了原有的权力配置和利益格局，削弱和降低了水行政等主管部门的实际利益和管理权力，形成了部门利益损失，水行政等主管部门可能表现出消极态度，甚至转化成征管协作的阻力和障碍。[12]108根据《取水许可和水资源费征收管理条例》的规定，水资源费的延期缴纳审批权在水行政主管部门，而“费改税”后，依照《税收征收管理法》第31条第2款的规定，延期缴纳税款须由省级税务机关批准。另外，由税务机关征收，增强了征收的刚性，抑制了原水资源费征收管理过程中存在的随意减免和水资源费不能足额上缴等问题。[4]117虽然这些不属于水行政等主管部门的正当权力和利益，却事实上影响了水行政等主管部门的权力行使，也使得其部门利益在一定程度上受损。再者，在征管协作中，要求水行政等主管部门履行核定取用水量、信息传递等义务，徒增义务和额外费用。总的来说，部门间的权力和利益纠缠一起，使得征管协作错综复杂。 三、征管协作机制的运行保障：制度统筹与平台建设
征管协作是税务机关和水行政等主管部门的协同合作，牵涉诸多主体及其权义配置、利益平衡、监督和技术支撑等，需要统筹安排、整体推进。在机制的建构和运行中，既涉及协作各方权责的划分，须通过制度的形式固定下来;也涉及不同主体的利益均衡，要借助利益协调和争议解决机制来实现;还涉及对征管协作的监督，须通过完善多元监督机制来实现;更有信息共享等技术层面的问题，需要进行涉税信息平台建设、对税源实时监控，要借助现代信息技术。概言之，通过制度保障，建构和完善利益协调、争议解决和多元监督机制，运用现代信息技术来支撑征管协作机制的有效运转。
（一）制度保障：合理划分各方权责
为实现跨部门的征管协作，必须推动我国行政体制改革从“机构改革”向“运行机制改革”转变，即强调运作管理流程的变化，通过制度和规则形成税务机关与水行政等主管部门间协调与合作的秩序，思考完善部门协同的制度逻辑，而不是遇到问题就转向传统的等级制模型。[13]制度保障的目的在于通过制度和规则对征管协作中协作各方权责进行合理划分，其意在明晰征管协作中各方的职责，使其既各司其职，又能有效合作。
权力是行政机关职能实现的必备条件，责任是保障权力正当有效行使的关键要素，即因违反法律上义务，所应承担法律上之不利益。[14]为保障征管协作的有效运行，必须为协作各方配置适当的权力，合理划分各自责任，确定责任归属。对于征管协作中的权力配置，要根据功能适当性等原则，结合协作各方的技术专长，考虑具体实施环境，最大限度地发挥征管协作机制的功效。权力配置包括税务机关和水行政等主管部门单独行使的权力和共同行使的权力。在水资源税中，单独行使的权力主要包括：水行政主管部门依法加强取水许可、计划用水管理，履行用水指标下达、取用水核定、水量信息传递等职责;税务机关依法征收水资源税，履行组织税款入库、涉税信息比对、纳税服务等职责。①其中最为主要的是水行政主管部门基于职权和专业能力负责核定取用水量，税务机关据此确定纳税人的应纳税款。共同行使的权力，包括征管技术规范和落实减免政策的操作文件等规则的制定、联合监管、联合检查以及共同组织开展税法宣传、业务培训和纳税辅导等。②权力的配置，可以进一步考虑采用权力清单的方式，使其划分更加明晰。
协作各方单独行使的权力，其责任归属于各方自身;共同行使的权力或权力的模糊地带，要结合问题发生的原因、问题的性质、协作各方职能的关联度、协作各方的过错程度等进行责任划分。其中，对于最为核心的取用水量核定，《水资源税纳税人取用水量核定书》由水行政主管部门下发，取用水量核定过程中的责任当归属于水行政主管部门。取用水量核定与后续的税款征收构成多阶段行政程序，本身产生外部法律效力，对行政相对人的权利义务产生实际影响。并且，取用水量核定不属于《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）第1条第6款规定的不可诉的行政过程性行为③，行政相对人可单独就取用水量的核定进行争议、提起行政复议和诉讼。但税务机关对此负有形式审查的义务，若未履行此义务，造成国家税款的损失，税务机关也应当承担相应的责任。④协作各方主要在两个层面承担责任：第一，税务机关、水行政等主管部门及其工作人员在税收征管中，有滥用职权、玩忽职守和徇私舞弊等行为，由上级行政机关或监察机关责令改正;情节严重的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分;构成犯罪的，依法追究刑事责任。第二，负有协作义务的部门不履行、不适当履行义务，甚至阻挠税务机关行使职权，如未按照规定传递纳税申报、取水许可等信息，没有正当理由或经法定机关裁决协助而仍不协助的，由协作机关的上级主管机关对主管领导和直接责任人员给予责令检查、通报批评的处理或行政处分。由于税务机关因协作机关不协助而导致无法履行征收管理职责，造成国家税款损失的，由上级行政机关或监察机关依法追究协作机关行政法律责任;因协作机关不履行或不适当覆行协助义务使税务机关无法单独履行职责而被提起诉讼的，可以请求人民法院追加协作机关为共同被告，在赔偿诉讼中可以要求协作机关共同承担责任。[15]
（二）利益均衡：建构利益协调和争议解决机制
利益协调机制在于调动协作各方的积极性，防止征管协作中利益失衡等問题影响协作机制的运转。利益协调最主要的是对协作各方进行利益保障，可从两个层面着手：第一要保障协作各方能够分享征管协作带来的利益，包括经济利益和政治利益等;第二要弥补协作各方因征管协作而进行的额外支出，防止其负担过重。对于第一个层面，在水资源税问题上，可以通过水资源税目的设定、建立专款专用制度等，将水资源税的收入主要用于水资源节约、保护和管理等，使水行政主管部门能够分享水资源“费改税”和征管技术提高而带来的更多收益，为水行政主管部门有效履行职责提供更加充足的财政资金，增强水行政主管部门协作的动力。与此同时，还要分享由征管协作带来的政治收益，包括部门的评优、个人的职务晋升等。例如，《重庆市税收征管保障办法》第36条第1款明确规定：“市、区县（自治县）人民政府应将税收征管保障工作纳入考核范围，对负有税收征管保障责任和义务的相关行政主管部门、单位协助税收征管的情况和成效进行考评。”《江苏省地方税收征管保障办法》第21条规定将有关部门和单位涉税信息传递情况等作为地方税收征管保障工作考核的内容。这些做法在未来的征管协作中值得借鉴。对于第二个层面的问题，通过将协作经费列支政府预算和税务机关负担部分费用等方式来解决协作主体的额外负担，保障协作工作的正常运转。“55号文”“80号文”和10省份的规则均规定水资源税改革试点期间，水行政主管部门相关经费支出由同级财政预算统筹安排和保障，其中包含了水行政主管部门协作经费的保障。
争议解决机制是从程序角度为协作各方提供解决争议的途径。征管协作的运行中，表面看来，每个人都会认同征管改革倡议的协作原则，但是，进入操作层面，不同的部门会有解决问题的不同办法。[16]135其中可能掺杂着各自部门的利益等，容易产生争议，比如水行政等主管部门迟延履行或者无正当理由中断履行协作义务以及双方在执法的权限、程序、人员分配、责任分担和法律依据等方面有争议，[17]需要建立有效的争议解决机制来应对。由于税务机关与水行政等主管部门不是隶属关系，而是一种平等关系，协商是平等主体间解决争议最为基础和相对有效的方式。因此，要建立以协商为核心的争议解决机制，平等对话。这契合协作各方的内在需求，实现了纠纷解决规则从实定法的单向度供给到以协作各方自主创设为主之转变，使得协作各方能够充分表达其在纠纷解决中的实际需求，并且能将这种需求实质性地注入到最终达成的纠纷解决方案之中。[18]对于那些无法通过协商解决的复杂问题，宜由地方各级人民政府协调，这也符合《税收征收管理法》第5条第2款“地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调”的规定。 （三）有效监督：完善多元监督机制
有效监督是从相互监督和外部监督两个层面构建征管协作的监督机制，是促进协作各方正当有效行使权力的重要前提。监督的形式，包括协作各方的相互监督以及对协作各方的外部监督。税务机关和水行政等主管部门在征管协作中有着共同任务——水资源税的有效征管，为达成这一目标，需要协作各方相互督促，切实履行职责，防止陷入集体行动的困境。协作各方对任务本身和职责熟知，相互监督的效果相对较好。对于协作中存在的问题，可以直接向另一方或几方提出合理化建议以及向本级政府或协作各方的上级机关反映情况等。但是，这种跨部门的协同合作并不能保证政府部门之间朝着公共利益的正确方向协同努力，也可能存在多部门联合谋取部门利益、损害公共利益的行为。为防止多部门利益“共谋”现象，必须强化外部监督。[12]221外部监督最主要的是发挥纳税人的重要作用。纳税人不仅可以通过检举、控告、行政复议和诉讼等方式实现监督，还可以在协作过程中提出各种建议、参与协作规则的制定、听证相关事项等，并要求协作单位就协作中的重要情况向纳税人说明。
（四）技术支撑：建设信息共享平台
信息技术的发展为涉税信息共享、比对和税源的实时监督等工作的开展提供了极大便利。“从国际税收管理的经验和信息技术的发展趋势看，加强涉税信息共建共享，破除信息‘孤岛’，挖掘信息‘红利’，是打造科学严密征管体系的关键所在”[19]，也是征管协作有效运转的重要支撑。根据《税收征收管理法》第6条第1款的规定，税务机关要运用现代信息技术加强税收管理，并与政府其他管理机关实现信息共享。“55号文”“80号文”和10省份的水资源税改革试点实施办法、征收管理办法均要求税务机关和水行政主管部门信息共享。有鉴于此，税务机关要与其他政府部门共同推进涉税信息平台的建设，还要实现信息的互联互通。国家税务总局和自然资源部联合印发的《关于深化部门合作减轻群众负担提高便民利民服务水平的通知》就体现了这种思想，要求推进不动产登记信息与税收信息互联互通。进一步来讲，就是要建立财政、自然资源、工商、税务、生态环保等相关部门的信息沟通机制，多方面、多渠道地了解掌握水资源税等纳税人和扣缴义务人的情况，将其纳入到正常的税收监管中去，加强水资源税等征管链条管理强度，实现信息资源共享，堵塞管理漏洞。[20]可以建立信息共享的名录，规定信息共享的时间、内容等，实现信息共享的有效性。
除以上内容外，协同合作机制的推进，还需要在国家和社会层面营造协同合作的氛围、培养部门及人员协作的意识、提高协作的能力等，这些是征管协作机制有效运转的基础。“随着协同政府和整体政府理论的不断深入，英国、美国、加拿大、日本、德国等国家相继出台了促进政府跨部门合作机制建设与发展的政策”[9]104，跨部门协同合作已成为了一种世界趋势。但是，现实中等级文化的所有特点都与跨部门合作格格不入。合作精神注重平等、适应性、自由裁量和最终结果;等级文化敬奉层级、稳定、服从和程序。要想从处理机构事务的现有方式转向新的更具合作性的方式，行动者们至少要暂时地放下一些等级观念，[16]178加强公共利益的认识，强化合作的理念，营造协同合作的氛围，培养协作意识，通过培训等形式提高协作各方的协作能力，并且可由各部门代表组成专门工作小组，部门间通力合作，协调各部门水资源税等的征收管理事务。[21]
四、征管协作机制的法制保障：法际互动与内容协调
《税收征收管理法》与许多并非特别适用于税收的法律有着紧密联系，[22]征管协作的涌现，使得《税收征收管理法》与其他法律互动更为频繁。这种法际间的互动，既包括不同位阶规则的纵向落实，也包括相同位阶规范间的横向配合。具体到资源税领域，需要形成以宪法为根本依据、由《中华人民共和国行政程序法》（以下简称《行政程序法》）进行整体要求、从各类资源法为支撑、以《税收征收管理法》为中心、按照资源税法具体展开、税务机关和水行政等主管部門联合发文予以落实、各地税收保障办法进一步增强执行力的完整规则体系，合理布局征管协作的内容，包括理念、原则、规则和具体方式等，实现规则的无缝对接。总的来说，要以征管协作这一问题为中心，进行整合性、多维度和一体化的制度安排。[23]
（一）法际互动的前提
法际互动是不同法律间的对话，在税收征管事项上实现法际协调，合理布局征管协作的相关内容，推动征管协作的有效开展。理念、基础性概念和规则的一致性是不同法律间对话和互动的前提。其中，征管协作最为核心的理念是协同合作，要将这种理念贯彻到涉及征管协作的各种规则中，并围绕这一理念调整不适宜的制度和规则。对于基础性概念，要统一内涵和表达，涉及征管事项的规则要保持一致性。当前，《水法》第70条规定了拒不缴纳、拖延缴纳或拖欠水资源费的法律责任，包括责令限期缴纳、加收滞纳金、罚款等，与《税收征收管理法》中关于拒不缴纳税款、未按照规定期限缴纳税款的规定，不仅表述不一致，而且滞纳金和罚款程度都不一样。未来全国范围内推行水资源税等，《水法》介入，在概念内涵、表达和规则方面要与《税收征收管理法》保持高度的一致，这样才能真正实现法际协调。简言之，只有全面贯彻协同合作的理念、统一基础性概念和规则，才能为法际互动奠定良好的基础。
（二）法际互动的内容
法际互动的目的在于，实现不同位阶规则的纵向落实和相同位阶规范间的横向配合，形成统一、协调、内容分布合理的完整规则体系。纵向落实的规则包括：宪法设定部门协同合作的原则;法律规定征管协作的基本规则，涉及协作的主体资格、适用要件及限制、内容等;其他位阶的规则涉及征管协作的具体方案，推动征管协作落实。横向配合的规则包括：《行政程序法》进行整体要求，涉及包括征管协作在内的行政协作各项内容;各类资源法为支撑，明确资源主管部门征管协作的义务;《税收征收管理法》为中心，规定征管协作的适用要件及限制、各方主体的权责、争议的解决以及协作经费的保障等;资源税法具体展开，明确协作的具体内容和方式等。在德国，《德意志联邦共和国基本法》第35条第1款明确规定：“联邦及各邦之行政机关，应相互为司法及机关协助。”《德国租税通则》从第111条到第115条涉及税收征收管理的机关协助，包括机关协助的义务、机关协助的要件及限制、稽征机关对协助机关的选择权、机关协助的实施、费用的负担等。这些内容值得我们借鉴。 《中华人民共和国宪法》中明确规定行政机关协同合作的原则，为行政协作提供宪法依据。对于未来的《行政程序法》，应规定行政协作的主体资格、适用要件及限制、协作各方的权力配置和责任划分、争议解决的途径、协作经费的保障等。这样就在整个国家行政层面，建构了包括征管协作在内的行政协作机制，实现政府各部门的协同合作，为征管协作机制的建立和完善提供强有力的支持和运行规范。具体到征管协作，其在遵循行政协作基本规范和要求的同时，要结合税收征收管理的具体情况。《水法》等资源法设定水行政等主管部门的职责、协作义务等，《水法》第7条在规定国家对水资源实行有偿使用制度的同时，要明确水行政主管部门协助税务机关组织实施水资源有偿使用制度的义务，其他资源法可参照此种方式改动;《税收征收管理法》明确征管协作的适用要件及限制、各方主体的权责、争议的解决以及协作经费的保障等;各资源税法规定协作的具体内容和方式，如《环境保护税法》第15条就规定了环境保护主管部门和税务机关信息共享的义务以及共享信息的范围，包括排污许可、污染物排放数据、纳税人的纳税申报、税款入库等;税务机关和水行政等主管部门采用联合发文的形式规定征管的技术问题，提高可操作性;省级税收保障办法进一步落实征管协作的内容，增强协作内容的执行力。当前，各省的税收保障办法无一例外地要求各部门协助税务机关做好税收保障工作，其中《安徽省税收保障办法》第3条更是将税务主责、部门合作列入税收保障的工作原则。通过这种横向配合和纵向落实的方式，在征管协作这一问题上实现了法际互动，将税收征收管理与资源管理有机结合起来。
（三）法际互动的形式
要落实法域互动的内容，需借助适当的形式，主要包括联动修法和协同立法。通过联动修法，将规则的废、改、立结合起来。如“美国《能源政策法2005》对现行《联邦电力法》、1992年《能源政策法》、1978年《公共事业管制政策法》以及《国家天然气法》《天然气政策法》《能源部组织法》和《证券交易法》等多项法律中不适应的有关规定都作了修订，还废止了1935年的《公共事业控股公司法》，以该法第1261条～第1277条的规定加以代替。”[24]这种联动修法的方式，具有重要的借鉴意义。在征管协作方面，可以考虑的方案是制定《行政程序法》的同时，修订各类资源法、税收征收管理法和资源税法等的征管协作条款，将协同合作的理念、统一的基础概念和规则贯穿其中，并合理布局征管协作的内容。
在征管协作问题上，税务机关和水行政等主管部门要从封闭的“单干”转向开放的“协同—合作”立法模式。首先，交叉管理事项应该制定行政法规或由相关部门联合制定部门规章，避免下位法制定中的部门本位主义取向。其次，在法律的实施过程中，通过县级以上人民政府的行政命令或者多部门联合发文的形式也有助于厘清部门的职责权限，建立部门协同管理和执法的合作机制。[25]如若税务机关和水行政等主管部门只是基于自身职权发布规则，只能对本部门做出要求，很难有效推动征管协作的实现，如《资源税征收管理规程》（国家税务总局公告2018年第13号）仅能要求税务机关与矿业管理部门、行业协会等有关部门沟通协作，而无权对矿业管理等部门规定协作义务。所以，涉及具体落实征管协作内容的宜采用联合发文的形式。
五、结语
水资源税等的征管协作涉及计税依据确定等税收征管的核心内容，需要税务机关和其他部门的深度合作，充分利用各自的专业优势对税款征收起到保障作用，将成为未来征管的常态。对此，需要从理论上剖析征管协作的核心悖论——部门竞争与合作，对协作实践中存在的问题理性应对，保障征管协作机制的运转。这需要合理划分权责以对征管协作进行制度保障、借助利益协调和争议解决机制实现利益均衡、完善多元监督机制推进有效监督、建设信息共享平台构建技术支撑等，并为征管营造合作的氛围、培养参与部门和人员协作的意识和能力，奠定征管协作有效运转的基础。另外，完整的规则体系以宪法为根本依据，由《行政程序法》进行整体要求，以各类资源法为支撑，以《税收征收管理法》为中心，按照资源税法具体展开，并且辅之税务机关和水行政等主管部门联合发文予以落实、各地税收保障办法进一步增强执行力，合理布局征管协作的内容，实现法际的良性互动。
注释：
① 参见北京市地方税务局、北京市水务局制定的
《北京市水资源税征收管理办法（试行）》第21条。
② 部分内容参照了2017年7月国家税务总局、环境保护部签署的《环境保护税征管协作机制备忘录》。
③ 该类行为暗含了准备、论证、研究、层报、咨询等是同一行政主体，而水行政主管部门与税务机关是两个独立的行政主体，水行政主管部门对取用水量的核定不属于行政过程性行为。
④ 《湖南省行政程序规定》（湖南省人民政府令第222号）第17条第4款具有重要的参考意义，其规定：“实施行政协助的，由协助机关承担责任;根据行政协助做出的行政行为，由请求机关承担责任。”
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责任编辑：曲 红、康雷闪