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摘要：非居民企业股权转让包括直接转让和间接转让。我国对直接转让享有收入来源地的属地税收管辖权；在《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税发[2009]698号）颁布后，我国对间接转让规制也有了规则依据。但我国非居民企业股权转让的法律规范尚处于起步阶段，如何有效保障我国的税收权益是个重大问题。
关键词：非居民企业；股权转让；法律规制；国税发[2009]698号文
一、非居民企业股权转让的一般原理
1、非居民企业股权转让的概念及分类
非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
非居民企业股权转让包括两个方面：一非居民企业直接转让其所持有境内公司的股权，指非居民企业转让包括一个或者多个所持有的境内公司的股权。 二非居民企业间接转让其所持有境内目标公司的股权，即境外控股公司通过转让其所持有的境外公司一定比例的股权，从而实现间接转让其原实际控制的境内目标公司的股权。
2、非居民企业股权转让的管辖及征收
对于直接转让，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第7条规定："权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定"，这是非居民企业转让境内企业股权所得应负我国纳税义务的法规依据。对于间接转让，根据国税发[2009]698号文，我国可以按照经济实质原则否定该公司的存在，主张税收管辖权。
《实施条例》明确规定非居民企业转让股权应适用10%的税率。在股权转让申报义务这个问题上，可以总结为以下几点，如果扣缴义务人未履行扣缴义务，转让方的非居民企业应在7日内主动申报；如果交易在境外，取得所得的非居民企业应自动申报，且被转让的境内企业要履行税务登记变更手续；如果交易在境外，转让的被控股公司所在地的税负低于12.5%或未征税，转让方的非居民企业应该在30日内主动申报更多材料。
3、非居民企业股权转让的法律规制
首先，《企业所得税法》第47条所规定的一般反避税条款，该条规定："企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整"。这是我国借鉴国外立法经验，首次用法律的形式确定反避税原则。一般反避税条款作为弥补法律漏洞的、具有一般防范性的、兜底性的条款，用以打击和遏制以规避税收为主要目的，其他无法归类在转让定价、避税地、资本弱化等具体反避税条款中但是又需要加以规制的避税行为。
其次，《特别纳税调整实施办法》（国税发[2009]2号）第十章规定了一般反避税管理，国税发[2009]2号文的第94条具体规定为："税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在"。
最后，国税发[2009]698号文第6条的规定，"境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在"。
二、非居民企业股权转让规则中的问题
1、税收管辖权争议问题
本处的税收管辖权异议问题包括国际和国内两个方面。一方面，各国在公司股权或股票转讓收益来源地确定问题上，有的主张以转让人居住地国为来源地，有的以被转让股份公司的所在国为来源地，还有的坚持以转让行为发生地为来源国。各国对税收管辖权自行做出规定，这样各国管辖权的冲突就可能发生。此外，税务总局依据一般反避税条款，特别是"实质重于形式"的原则，将中国境外的股权转让所得重新定性为来源于中国境内的股权转让所得，但是能否只依据国内法就从税务角度不理会一个缺乏商业目的和实质的特殊目的公司的存在实在是一个值得商榷的问题。
另一方面，在国内，对于同一项非居民企业的股权转让，可能出现两个以上的税务部门同时主张税收管辖权，例如若股权受让人为源泉扣缴纳税人时，其所在地的税务部门可能主张税收管辖权，但非居民企业直接申报纳税时，其拟转让股权的企业所在地的税务部门也可能主张税收管辖权。
2、潜在的双重征税问题
上述税收管辖权问题是产生法律上的双重征税的主要原因，而本部分所指的双重征税问题主要是指经济上的双重征税问题。因为留存收益不能从股权转让价中扣除，在股权转让时作为转让所得的一部分留存收益就会被征税，然后股权转让后这些留存收益可能被分派作股息给新股东，从而导致留存收益在分派作股息时又要再一次被征税。因此规定留存收益不得从股权转让价中扣除是会可能导致在股权转让和股息分配环节重复征税。
3、税收规则中的待决问题
第一，股权转让中的计算问题。国税发[2009]698号文明确了在计算股权转让所得时，以非居民转让方向被转让股权的中国被投资公司投资时（设立或者购买股权）的货币确定股权转让价和成本价。如果用于计算的币值保持增值，用这种方法计算的转让所得将会导致非居民转让方支付更多的预提所得税。
第二，申报缴纳义务惩罚的缺失。一方面，对于股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，国税发[2009]3号文并没有对被转让股权的境内企业如何具体"协助"主管税务机关向非居民企业征缴税款予以明确，如果该境内企业未履行或未及时履行协助义务，将会面临哪些惩罚，也需要得到明确的规定。
第三，否定境外公司存在时如何认定其主要目的问题。《企业所得税法》及其《实施条例》均未能明确"主要目的"的含义。现实中，大部分投资者通过中间控股公司持有中国企业股权的决定并非仅仅是出于税务方面的考虑。相反，对于大部分投资者而言，税务因素有时是次要的。通常而言，基于合理商业理由的安排，是不应受到一般反避税条款的质疑。那么在这种情况下，作出成立特殊目的公司的主要目的就是规避我国税收管辖权的结论就比较棘手。
三、非居民企业股权转让法律规制的改进
1、构建统一的非居民企业股权转让税法系统
在外资股权转让领域，目前税收规范的表现形式主要是税务总局的通知、通告、批复等，这些性质上大多属于部门规章的形式，由于这些规范性文件立法层级较低，没有上位法的整体性统领，因此显得较为分散，互不衔接，甚至法规之间前后矛盾，计算口径不统一。另外，我国目前税务机关兼具税收立法权，税法解释权和税法执行职责，在法律无禁止、无授权或授权不明时，税收部门规章不乏对课税要素的变通解释，税务机关不依法征税及随意减、免征现象非常普遍。因此统一各级次税收立法口径，统一不同税法中的同一概念和相互交叉重叠的因素，制定易于理解、便于遵从的非居民企业税收体系应该是我国未来的发展方向。
2、明确规范非居民企业股权转让的法规细则
第一，完善非居民企业纳税申报制度。目前，税收征管系统对涉及的大部分非居民企业纳税申报（包括自行申报、委托代理申报或支付人代扣代缴）基本上能满足税收征管的需求。但作为非居民企业股权转让中的特殊情况，即涉及多个主体的非居民企业股权转让且在境外完成交易的情况，我国目前在申报制度、征管系统以及税款追缴方面仍存在缺陷。
美国联邦税务局为使非居民企业正确的纳税申报有章可循，建立了特色制度纳税人识别号制度和非居民纳税申报表。建议我国也在法律法规中借鉴这一制度，在申报系统中增加非居民企业扣缴所得税的相关模块，或者扩大境内企业的扣缴义务范围，在兼顾操作简便和提高效率的原则下，使基层税务机关在实际工作中易于操作、便于执行。
第二，企业成立的"主要目的"判定的标准问题以及"实质重于形式"的审核。前文曾经提到跨国公司通过境外的特殊目的公司对中国进行投资，除了税务方面的考虑外，通常也出于法律及投资保护、外汇、便利投资方、审批要求、营运灵活性等其它方面的考虑。税务总局的官员在2010年4月的圆桌讨论上表示，由于商业世界的多样性，并没有一个统一的标准去衡量某個投资架构或交易是否具有合理的商业目的或实质。相反的，在考量每个投资架构或交易是否具有合理的商业目的或实质时，需要根据其架构或交易本身的事实及情况。对此税务总局可以通过发布典型案例的方式明确表明自己的态度。
3、加强非居民企业税收信息的监管共享
目前我国非居民企业相关备案管理工作开展不到位，往往是企业股权已经转让需要向境外支付转让价款时， 税务机关才被动介入到企业进行核实，难以在第一时间获得非居民企业在华取得收入的相关信息。完善的管理机制是非居民企业税收工作沿正确方向发展的保证，为使非居民企业税收管理制度化、具体化，形成长效机制，建议如下：（1）将非居民企业税收事项纳入境内企业的申报中去，赋予扣缴义务人一定的责任，税管员也应当定期巡查居民纳税人与境外企业商务往来活动，及时掌握纳税人活动信息并逐级上报，各级国际税收管理部门建立信息库，实现对非居民企业纳税人活动的动态连续监控。（2）对非居民企业宜实施属地原则下的专业化管理，组建单一的、专门管理非居民企业的税务机构，建立友好的征纳信任合作关系，提供专业化、精细化的管理和服务，保护纳税人合法权利。
4、推动国际税收合作、加强情报互换
截至2011年4月，我国已与91个国家和地区签订了国际税收协定。我国已经相继与巴哈马、英属维尔京、马恩岛、根西岛、泽西岛、百慕大群岛六个离岸金融中心签署了税收情报交换协定。事实上，目前我国尚未能充分有效开展国际税收协调与合作，主要表现在：（1）税收情报交换对象仅限于税收协定缔约国。（2）税收情报交换技术手段尚需完善，电子传输深度有待加强、涵盖内容有待规范。（3）税收情报交换程序繁琐，时间跨度较长。（4）税收情报交换方式有限，真正应用并取得实效的是专项情报交换和自动情报交换两项，行业范围情报交换和同期税务检查等方式尚未付诸实践。（5）争端的解决主要取决于双方对具体问题的理解以及解决问题的诚意，缺乏外部约束力，税收情报交换经常为超税收、超经济的力量所左右，持续时间较长，效率低下。
我国还应该继续加强国际税务合作，一方面继续修订与低税地区签订的避免双重征税协定，另一方面有选择性地与低税率地区和避税地谈判签订税收情报交换协定，完善国际税收法制，压缩不良税收筹划空间，维护我国的税收权益和经济利益，与国际社会共同构建起良好的国际税收秩序。
参考文献：
[1]刘剑文，主编．国际税法学（第二版）[M] ．北京：北京大学出版社，2004．
[2]吕忠，王心．非居民企业的税收收入越来越引人瞩目[N] ．中国税务报． 2011-2-14．
[3]王骏．非民企业股权转让所得课税的历史、争议与筹划[J] ．财会学习，2009（9）．
[4]徐金强．我国非居民税收管理存在的问题与完善建议[J] ．涉外税务，2006（9）．
[5]徐长英，张红东．非居民税收管理中存在的问题和解决办法[J] .涉外税务，2007（3）．
[6]王开智．非居民企业股权转让税收征收管理中存在的问题及对策．http://www.chinaacc.com/tougao/article/2009/11/6648212131911190023648.html.2009-11-19．
作者简介：宁春玲（1986-），女，河南开封人， 厦门大学法学院08级法学硕士，研究方向：税法。
关键词：非居民企业；股权转让；法律规制；国税发[2009]698号文
一、非居民企业股权转让的一般原理
1、非居民企业股权转让的概念及分类
非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
非居民企业股权转让包括两个方面：一非居民企业直接转让其所持有境内公司的股权，指非居民企业转让包括一个或者多个所持有的境内公司的股权。 二非居民企业间接转让其所持有境内目标公司的股权，即境外控股公司通过转让其所持有的境外公司一定比例的股权，从而实现间接转让其原实际控制的境内目标公司的股权。
2、非居民企业股权转让的管辖及征收
对于直接转让，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第7条规定："权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定"，这是非居民企业转让境内企业股权所得应负我国纳税义务的法规依据。对于间接转让，根据国税发[2009]698号文，我国可以按照经济实质原则否定该公司的存在，主张税收管辖权。
《实施条例》明确规定非居民企业转让股权应适用10%的税率。在股权转让申报义务这个问题上，可以总结为以下几点，如果扣缴义务人未履行扣缴义务，转让方的非居民企业应在7日内主动申报；如果交易在境外，取得所得的非居民企业应自动申报，且被转让的境内企业要履行税务登记变更手续；如果交易在境外，转让的被控股公司所在地的税负低于12.5%或未征税，转让方的非居民企业应该在30日内主动申报更多材料。
3、非居民企业股权转让的法律规制
首先，《企业所得税法》第47条所规定的一般反避税条款，该条规定："企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整"。这是我国借鉴国外立法经验，首次用法律的形式确定反避税原则。一般反避税条款作为弥补法律漏洞的、具有一般防范性的、兜底性的条款，用以打击和遏制以规避税收为主要目的，其他无法归类在转让定价、避税地、资本弱化等具体反避税条款中但是又需要加以规制的避税行为。
其次，《特别纳税调整实施办法》（国税发[2009]2号）第十章规定了一般反避税管理，国税发[2009]2号文的第94条具体规定为："税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在"。
最后，国税发[2009]698号文第6条的规定，"境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在"。
二、非居民企业股权转让规则中的问题
1、税收管辖权争议问题
本处的税收管辖权异议问题包括国际和国内两个方面。一方面，各国在公司股权或股票转讓收益来源地确定问题上，有的主张以转让人居住地国为来源地，有的以被转让股份公司的所在国为来源地，还有的坚持以转让行为发生地为来源国。各国对税收管辖权自行做出规定，这样各国管辖权的冲突就可能发生。此外，税务总局依据一般反避税条款，特别是"实质重于形式"的原则，将中国境外的股权转让所得重新定性为来源于中国境内的股权转让所得，但是能否只依据国内法就从税务角度不理会一个缺乏商业目的和实质的特殊目的公司的存在实在是一个值得商榷的问题。
另一方面，在国内，对于同一项非居民企业的股权转让，可能出现两个以上的税务部门同时主张税收管辖权，例如若股权受让人为源泉扣缴纳税人时，其所在地的税务部门可能主张税收管辖权，但非居民企业直接申报纳税时，其拟转让股权的企业所在地的税务部门也可能主张税收管辖权。
2、潜在的双重征税问题
上述税收管辖权问题是产生法律上的双重征税的主要原因，而本部分所指的双重征税问题主要是指经济上的双重征税问题。因为留存收益不能从股权转让价中扣除，在股权转让时作为转让所得的一部分留存收益就会被征税，然后股权转让后这些留存收益可能被分派作股息给新股东，从而导致留存收益在分派作股息时又要再一次被征税。因此规定留存收益不得从股权转让价中扣除是会可能导致在股权转让和股息分配环节重复征税。
3、税收规则中的待决问题
第一，股权转让中的计算问题。国税发[2009]698号文明确了在计算股权转让所得时，以非居民转让方向被转让股权的中国被投资公司投资时（设立或者购买股权）的货币确定股权转让价和成本价。如果用于计算的币值保持增值，用这种方法计算的转让所得将会导致非居民转让方支付更多的预提所得税。
第二，申报缴纳义务惩罚的缺失。一方面，对于股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，国税发[2009]3号文并没有对被转让股权的境内企业如何具体"协助"主管税务机关向非居民企业征缴税款予以明确，如果该境内企业未履行或未及时履行协助义务，将会面临哪些惩罚，也需要得到明确的规定。
第三，否定境外公司存在时如何认定其主要目的问题。《企业所得税法》及其《实施条例》均未能明确"主要目的"的含义。现实中，大部分投资者通过中间控股公司持有中国企业股权的决定并非仅仅是出于税务方面的考虑。相反，对于大部分投资者而言，税务因素有时是次要的。通常而言，基于合理商业理由的安排，是不应受到一般反避税条款的质疑。那么在这种情况下，作出成立特殊目的公司的主要目的就是规避我国税收管辖权的结论就比较棘手。
三、非居民企业股权转让法律规制的改进
1、构建统一的非居民企业股权转让税法系统
在外资股权转让领域，目前税收规范的表现形式主要是税务总局的通知、通告、批复等，这些性质上大多属于部门规章的形式，由于这些规范性文件立法层级较低，没有上位法的整体性统领，因此显得较为分散，互不衔接，甚至法规之间前后矛盾，计算口径不统一。另外，我国目前税务机关兼具税收立法权，税法解释权和税法执行职责，在法律无禁止、无授权或授权不明时，税收部门规章不乏对课税要素的变通解释，税务机关不依法征税及随意减、免征现象非常普遍。因此统一各级次税收立法口径，统一不同税法中的同一概念和相互交叉重叠的因素，制定易于理解、便于遵从的非居民企业税收体系应该是我国未来的发展方向。
2、明确规范非居民企业股权转让的法规细则
第一，完善非居民企业纳税申报制度。目前，税收征管系统对涉及的大部分非居民企业纳税申报（包括自行申报、委托代理申报或支付人代扣代缴）基本上能满足税收征管的需求。但作为非居民企业股权转让中的特殊情况，即涉及多个主体的非居民企业股权转让且在境外完成交易的情况，我国目前在申报制度、征管系统以及税款追缴方面仍存在缺陷。
美国联邦税务局为使非居民企业正确的纳税申报有章可循，建立了特色制度纳税人识别号制度和非居民纳税申报表。建议我国也在法律法规中借鉴这一制度，在申报系统中增加非居民企业扣缴所得税的相关模块，或者扩大境内企业的扣缴义务范围，在兼顾操作简便和提高效率的原则下，使基层税务机关在实际工作中易于操作、便于执行。
第二，企业成立的"主要目的"判定的标准问题以及"实质重于形式"的审核。前文曾经提到跨国公司通过境外的特殊目的公司对中国进行投资，除了税务方面的考虑外，通常也出于法律及投资保护、外汇、便利投资方、审批要求、营运灵活性等其它方面的考虑。税务总局的官员在2010年4月的圆桌讨论上表示，由于商业世界的多样性，并没有一个统一的标准去衡量某個投资架构或交易是否具有合理的商业目的或实质。相反的，在考量每个投资架构或交易是否具有合理的商业目的或实质时，需要根据其架构或交易本身的事实及情况。对此税务总局可以通过发布典型案例的方式明确表明自己的态度。
3、加强非居民企业税收信息的监管共享
目前我国非居民企业相关备案管理工作开展不到位，往往是企业股权已经转让需要向境外支付转让价款时， 税务机关才被动介入到企业进行核实，难以在第一时间获得非居民企业在华取得收入的相关信息。完善的管理机制是非居民企业税收工作沿正确方向发展的保证，为使非居民企业税收管理制度化、具体化，形成长效机制，建议如下：（1）将非居民企业税收事项纳入境内企业的申报中去，赋予扣缴义务人一定的责任，税管员也应当定期巡查居民纳税人与境外企业商务往来活动，及时掌握纳税人活动信息并逐级上报，各级国际税收管理部门建立信息库，实现对非居民企业纳税人活动的动态连续监控。（2）对非居民企业宜实施属地原则下的专业化管理，组建单一的、专门管理非居民企业的税务机构，建立友好的征纳信任合作关系，提供专业化、精细化的管理和服务，保护纳税人合法权利。
4、推动国际税收合作、加强情报互换
截至2011年4月，我国已与91个国家和地区签订了国际税收协定。我国已经相继与巴哈马、英属维尔京、马恩岛、根西岛、泽西岛、百慕大群岛六个离岸金融中心签署了税收情报交换协定。事实上，目前我国尚未能充分有效开展国际税收协调与合作，主要表现在：（1）税收情报交换对象仅限于税收协定缔约国。（2）税收情报交换技术手段尚需完善，电子传输深度有待加强、涵盖内容有待规范。（3）税收情报交换程序繁琐，时间跨度较长。（4）税收情报交换方式有限，真正应用并取得实效的是专项情报交换和自动情报交换两项，行业范围情报交换和同期税务检查等方式尚未付诸实践。（5）争端的解决主要取决于双方对具体问题的理解以及解决问题的诚意，缺乏外部约束力，税收情报交换经常为超税收、超经济的力量所左右，持续时间较长，效率低下。
我国还应该继续加强国际税务合作，一方面继续修订与低税地区签订的避免双重征税协定，另一方面有选择性地与低税率地区和避税地谈判签订税收情报交换协定，完善国际税收法制，压缩不良税收筹划空间，维护我国的税收权益和经济利益，与国际社会共同构建起良好的国际税收秩序。
参考文献：
[1]刘剑文，主编．国际税法学（第二版）[M] ．北京：北京大学出版社，2004．
[2]吕忠，王心．非居民企业的税收收入越来越引人瞩目[N] ．中国税务报． 2011-2-14．
[3]王骏．非民企业股权转让所得课税的历史、争议与筹划[J] ．财会学习，2009（9）．
[4]徐金强．我国非居民税收管理存在的问题与完善建议[J] ．涉外税务，2006（9）．
[5]徐长英，张红东．非居民税收管理中存在的问题和解决办法[J] .涉外税务，2007（3）．
[6]王开智．非居民企业股权转让税收征收管理中存在的问题及对策．http://www.chinaacc.com/tougao/article/2009/11/6648212131911190023648.html.2009-11-19．
作者简介：宁春玲（1986-），女，河南开封人， 厦门大学法学院08级法学硕士，研究方向：税法。