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摘 要：2018年8月16日，财政部印发了《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会[2018]21号），要求自2019年1月1日起，政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行，不再执行《事业单位会计准则》《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》《医院会计制度》等制度。2018年8月27日，财政部又印发了《关于医院执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定》（财会[2018]24号），针对公立医院这一特定行业，为新旧会计制度的衔接问题做出了补充规定。基于此，本文对政府会计制度改革的核心内容进行了阐释，分析公立医院行业特殊性在执行政府会计制度中的体现以及如何建立医院政府会计综合核算体系，并展望了医院实施政府会计制度的效果。
关键词：公立医院;政府会计制度;综合核算体系;实施效果
一、政府会计制度改革的核心内容
众所周知，我国以广大机关事业单位为代表的政府相关部门在会计核算中很大程度上以收付实现制为基础。这种以收付实现制为基础的预算会计体系在社会不断进步中已不能满足经济社会发展的需要，一是不能如实反映政府相关部门的资产负债状况，会计信息的质量和相关性较差;二是不能客观反映政府相关部门的运行成本，无法确保会计信息的透明度，不利于利益相关者做出恰当的决策;三是缺乏统一、规范的政府会计标准体系，不能确保会计行业在动态、实时、全球经济发展的过程中持续提供有用的信息，无法与国际接轨。
原有预算会计体系的不足亟需我们构建起统一、科学、规范的新会计体系，以能够真实反映政府的财务状况、运营成果及预算执行情况。我国历经几年时间的探索实践，先后出台了各项会计制度，建立起政府会计标准体系。这套政府会计体系包括1项基本准则、9项具体准则、固定资产准则应用指南、政府会计制度、7个行业补充规定、11个衔接规定，涵盖了行政机关、事业单位、医疗机构、学校等各个领域。这套体系创建了新的政府会计核算模式，核心就是政府会计由预算会计和财务会计构成，建立起政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算模式。
适度分离即同一会计主体的预算会计和财务会计功能相分离，决算报告和财务报告功能相分离，分别反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。相互衔接是指同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相关联，决算报告和财务报告在内容上相互补充，从不同角度共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。预算会计和财务会计的衔接一方面体现在“平行记账”，对于纳入预算管理的现金收支业务，同时进行财务会计核算和预算会计核算，其他业务只进行财务会计核算;另一方面，预算会计和财务会计之间要满足“勾稽关系”，财务报表与预算报表通过编制《本期预算结余与本期盈余差异调节表》相关联，并在附注中按类别披露产生差异的事项，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数与本年预算结余数之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。总而言之，政府会计体系要求“三双”，即双功能、双基础、双报告，会计核算具备财务会计和预算会计的双重功能，财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制，会计报表包括财务报表和预算会计报表。
二、公立医院行业特殊性在政府会计中的体现
公立医院行业特殊性在政府会计实施中体现在各个方面，如会计科目设置、特殊经济业务事项处理、会计报表列示等。会计科目设置时，充分考虑医院的特有业务，例如在“应收账款”一级科目下设置“应收在院病人医疗款”“应收医疗款”二级科目，在“预收账款”一级科目下设置“预收医疗款”二级科目，在“事业收入”一级科目下设置“医疗收入”二级科目，以及根据业务需要继续向下设置“门急诊收入”“住院收入”“诊查收入”“药品收入”等明细科目。同时，医院一些特有的经济业务事项，如坏账准备计提范围的调整、医院自制制剂的核算、费用科目考虑经费性质等，都需要特殊业务特殊处理。会计报表中，要充分考虑医院的行业特征对资产负债表、收入费用表、预算收入支出表的部分项目进行细化;增设“医疗活动收入费用明细表”，专门反映医院除财政项目、科教以外，自有资金的盈余情况;为充分体现医院的公益性，在附注中要披露医院所承担的政府指令性任务的相关费用信息;为满足医院对成本核算和成本管控的要求，补充规定保留“成本报表”，参照《医院会计制度》中规定的成本报表格式。
同时，医院面临着政府会计制度实施的新环境——财务资产一体化。随着医院管理水平的不断提升，会计核算系统关联模块越来越多，会计核算、物资、耗材、固定资产和无形资产、预算、薪资、科研经费、合同、HIS、成本、绩效等多模块互联互通，新开发的功能不胜枚举，涉及到物流、薪资、预算、科研等各个方面，牵一发动全身。这也给医院实施政府会计制度带来了新的课题和挑战。
三、建立医院政府会计综合核算体系的核心——科目设置
医院在建立政府会计综合核算体系中最大的难点也是重点就是科目设置，科目设置是否合理直接影响着会计核算的广度和精度，进而影响会计报表及附注能否准确列示。
（一）科目设置总体要求
会计科目明细设置要体现双报告双功能的要求，“适度分离”政府预算会计和财务会计功能、决算报告和财务报告功能，“相互衔接”要使政府预算会计要素和财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充。医院应结合自身業务类型、管理流程与管理基础，在会计科目设置时按照财务会计与预算会计的管理侧重点与信息使用者所需要的财务信息不同而有不同的侧重、不同的分工，即对于政府财务会计与预算会计中具有衔接关系的科目其中一方明细核算，另一方则相应简化核算，以实现政府预算会计要素与相关财务会计要素相互协调、相互补充，以达到明确管理需求、突出重点、简化操作、提高效率的作用。
（二）辅助账核算——突破明细科目的局限性 会计科目设置并非明细科目越多越好，明细科目的局限性在需要从多个科目取值时更为明显。例如科研项目的核算，如果我们采用明细科目核算的方式，则需要在财务会计中核算科研项目的收入、费用、结余的会计科目，预算会计中核算科研项目的预算收入、预算支出、预算结余的会计科目后面都要加上所有科研项目明细，在结余类科目的后面还需要加一级所有支出项目的明细科目，如差旅費、材料费等，只有这样才能反映每一个科研项目结余的资金下年度能用于哪些方面。在存在多个科研项目的医院，这样核算的工作量无疑是巨大的。
要突破明细科目的局限性则须引入辅助账核算。辅助账核算是对会计账务处理的一种补充，以满足政府会计主体核算、管理与决策的需要。辅助账核算一般通过辅助核算科目或项目来实现，辅助账核算科目或项目是会计明细科目的一种延伸，在对某个会计科目设置了相应的辅助账核算后，相当于对该会计科目进行了更多维度、更为明细的核算。但辅助账核算的科目或项目又不同于一般意义上的明细科目，它在应用中更加灵活便捷，一个辅助核算科目或项目可以设置在多个会计科目下，同时一个会计科目可以仅设置一个辅助账核算科目或项目，也可以设置若干个辅助账核算科目或项目。辅助账的引入不仅是减少级次，更重要的是保证了财务信息的准确性完整性，提高工作效率。
医院在实施政府会计过程中，为解决明细科目的局限性，可将经费性质设置为辅助账核算科目，分为财政项目拨款经费、科教经费和其他经费。按照业务性质设置会计科目档案，如固定资产——房屋及构筑物——业务用房/办公用房/其他;按照其他核算或管理维度的需要，设置辅助账核算科目档案，如财政项目拨款经费、科教经费、其他经费，辅助账核算可以通过系统自动带出，不增加会计制单的工作量，从而提高财务人员的工作效率;会计科目与辅助账核算科目的匹配综合使用，完整反映相关财务信息，一个会计科目可以与多个辅助核算科目共用。这样就建立起由会计科目与辅助账核算科目共同组成的医院政府会计综合核算体系，会计科目体系满足政府会计双功能、双报告的要求，辅助账核算科目体系满足财务报告附注与管理的要求。
（三）构建政府会计综合核算体系的优点和要点
优点体现在：一方面，通过主索引能全面反映会计信息，以辅助账核算科目为主索引，保证核算对象信息的完整性、准确性及效率，也就是说，以会计科目为主索引得到资产的构成，以辅助核算科目为主索引得到资产经费来源的情况。另一方面，辅助核算配置方便，一个会计科目可以与多个辅助核算科目共用，反之亦然，设置方式也符合财务人员习惯，凭证录入时自动带出、准确，不增加制单量，提高工作效率。
构建政府会计综合核算体系要注意以下几个方面：一是找到会计科目与辅助账核算间的联系和结合点，根据政府会计核算的要求以及医院管理的维度确定辅助账核算的维度;二是系统梳理医院业务，把每一种辅助账核算类型的基础档案做好;三是综合核算体系也必须以会计科目为基础，会计核算数据来源于最末级会计科目，辅助账核算科目与会计科目结合使用时须与最末级会计科目关联，从而起到减少人为录入数据的次数、提高准确性的效果;四是不同的辅助账核算科目与不同的会计科目配套使用，有的辅助账核算科目与多个会计科目配套使用，有的会计科目带有多个辅助账核算科目，有的辅助账核算科目只与财务会计科目配套使用，有的辅助账核算科目只与预算会计科目配套使用，有的辅助账核算科目同时与多个财务会计科目和多个预算会计科目配套使用。
四、政府会计制度实施效果
通过对政府会计综合核算体系的构建，公立医院运行应逐步达到如下效果：一是建立财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的政府会计核算模式，初步实现双功能、双基础、双报告的目标，并统一现行的各项单位会计制度;二是全面引入权责发生制，强化财务会计功能，完善预算会计功能;三是扩大资产负债范围，整合基建会计核算，不再单独建账核算;四是能够分别核算反映医院医、教、研的运行状况和运行成果，并体现医院的公益性;五是保留《医院会计制度》的先进性，即成本核算，不断促进医院管理水平提升和信息化建设，提高精细化管理水平。
公立医院政府会计综合核算体系的构建是一项综合性、长期性的工作。在这个过程中，要转变传统观念，将重心从财务部门扩大到医院业务的各个领域，促进财务工作与医院整体的医疗、科研、教学、后勤工作协调发展，各部门相互配合，为医院健康稳定运营奠定良好基础。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.政府会计制度（合订本·2019）[M].中国财政经济出版社，2018年9月.
[2] 徐元元、田立启、陈新平、苏红.政府会计制度——医院会计实务与衔接[M].企业管理出版社，2019年1月.
[3] 财政部.《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会[2018]21号）、《关于医院执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定》（财会[2018]24号）.
关键词：公立医院;政府会计制度;综合核算体系;实施效果
一、政府会计制度改革的核心内容
众所周知，我国以广大机关事业单位为代表的政府相关部门在会计核算中很大程度上以收付实现制为基础。这种以收付实现制为基础的预算会计体系在社会不断进步中已不能满足经济社会发展的需要，一是不能如实反映政府相关部门的资产负债状况，会计信息的质量和相关性较差;二是不能客观反映政府相关部门的运行成本，无法确保会计信息的透明度，不利于利益相关者做出恰当的决策;三是缺乏统一、规范的政府会计标准体系，不能确保会计行业在动态、实时、全球经济发展的过程中持续提供有用的信息，无法与国际接轨。
原有预算会计体系的不足亟需我们构建起统一、科学、规范的新会计体系，以能够真实反映政府的财务状况、运营成果及预算执行情况。我国历经几年时间的探索实践，先后出台了各项会计制度，建立起政府会计标准体系。这套政府会计体系包括1项基本准则、9项具体准则、固定资产准则应用指南、政府会计制度、7个行业补充规定、11个衔接规定，涵盖了行政机关、事业单位、医疗机构、学校等各个领域。这套体系创建了新的政府会计核算模式，核心就是政府会计由预算会计和财务会计构成，建立起政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算模式。
适度分离即同一会计主体的预算会计和财务会计功能相分离，决算报告和财务报告功能相分离，分别反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。相互衔接是指同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相关联，决算报告和财务报告在内容上相互补充，从不同角度共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。预算会计和财务会计的衔接一方面体现在“平行记账”，对于纳入预算管理的现金收支业务，同时进行财务会计核算和预算会计核算，其他业务只进行财务会计核算;另一方面，预算会计和财务会计之间要满足“勾稽关系”，财务报表与预算报表通过编制《本期预算结余与本期盈余差异调节表》相关联，并在附注中按类别披露产生差异的事项，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数与本年预算结余数之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。总而言之，政府会计体系要求“三双”，即双功能、双基础、双报告，会计核算具备财务会计和预算会计的双重功能，财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制，会计报表包括财务报表和预算会计报表。
二、公立医院行业特殊性在政府会计中的体现
公立医院行业特殊性在政府会计实施中体现在各个方面，如会计科目设置、特殊经济业务事项处理、会计报表列示等。会计科目设置时，充分考虑医院的特有业务，例如在“应收账款”一级科目下设置“应收在院病人医疗款”“应收医疗款”二级科目，在“预收账款”一级科目下设置“预收医疗款”二级科目，在“事业收入”一级科目下设置“医疗收入”二级科目，以及根据业务需要继续向下设置“门急诊收入”“住院收入”“诊查收入”“药品收入”等明细科目。同时，医院一些特有的经济业务事项，如坏账准备计提范围的调整、医院自制制剂的核算、费用科目考虑经费性质等，都需要特殊业务特殊处理。会计报表中，要充分考虑医院的行业特征对资产负债表、收入费用表、预算收入支出表的部分项目进行细化;增设“医疗活动收入费用明细表”，专门反映医院除财政项目、科教以外，自有资金的盈余情况;为充分体现医院的公益性，在附注中要披露医院所承担的政府指令性任务的相关费用信息;为满足医院对成本核算和成本管控的要求，补充规定保留“成本报表”，参照《医院会计制度》中规定的成本报表格式。
同时，医院面临着政府会计制度实施的新环境——财务资产一体化。随着医院管理水平的不断提升，会计核算系统关联模块越来越多，会计核算、物资、耗材、固定资产和无形资产、预算、薪资、科研经费、合同、HIS、成本、绩效等多模块互联互通，新开发的功能不胜枚举，涉及到物流、薪资、预算、科研等各个方面，牵一发动全身。这也给医院实施政府会计制度带来了新的课题和挑战。
三、建立医院政府会计综合核算体系的核心——科目设置
医院在建立政府会计综合核算体系中最大的难点也是重点就是科目设置，科目设置是否合理直接影响着会计核算的广度和精度，进而影响会计报表及附注能否准确列示。
（一）科目设置总体要求
会计科目明细设置要体现双报告双功能的要求，“适度分离”政府预算会计和财务会计功能、决算报告和财务报告功能，“相互衔接”要使政府预算会计要素和财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充。医院应结合自身業务类型、管理流程与管理基础，在会计科目设置时按照财务会计与预算会计的管理侧重点与信息使用者所需要的财务信息不同而有不同的侧重、不同的分工，即对于政府财务会计与预算会计中具有衔接关系的科目其中一方明细核算，另一方则相应简化核算，以实现政府预算会计要素与相关财务会计要素相互协调、相互补充，以达到明确管理需求、突出重点、简化操作、提高效率的作用。
（二）辅助账核算——突破明细科目的局限性 会计科目设置并非明细科目越多越好，明细科目的局限性在需要从多个科目取值时更为明显。例如科研项目的核算，如果我们采用明细科目核算的方式，则需要在财务会计中核算科研项目的收入、费用、结余的会计科目，预算会计中核算科研项目的预算收入、预算支出、预算结余的会计科目后面都要加上所有科研项目明细，在结余类科目的后面还需要加一级所有支出项目的明细科目，如差旅費、材料费等，只有这样才能反映每一个科研项目结余的资金下年度能用于哪些方面。在存在多个科研项目的医院，这样核算的工作量无疑是巨大的。
要突破明细科目的局限性则须引入辅助账核算。辅助账核算是对会计账务处理的一种补充，以满足政府会计主体核算、管理与决策的需要。辅助账核算一般通过辅助核算科目或项目来实现，辅助账核算科目或项目是会计明细科目的一种延伸，在对某个会计科目设置了相应的辅助账核算后，相当于对该会计科目进行了更多维度、更为明细的核算。但辅助账核算的科目或项目又不同于一般意义上的明细科目，它在应用中更加灵活便捷，一个辅助核算科目或项目可以设置在多个会计科目下，同时一个会计科目可以仅设置一个辅助账核算科目或项目，也可以设置若干个辅助账核算科目或项目。辅助账的引入不仅是减少级次，更重要的是保证了财务信息的准确性完整性，提高工作效率。
医院在实施政府会计过程中，为解决明细科目的局限性，可将经费性质设置为辅助账核算科目，分为财政项目拨款经费、科教经费和其他经费。按照业务性质设置会计科目档案，如固定资产——房屋及构筑物——业务用房/办公用房/其他;按照其他核算或管理维度的需要，设置辅助账核算科目档案，如财政项目拨款经费、科教经费、其他经费，辅助账核算可以通过系统自动带出，不增加会计制单的工作量，从而提高财务人员的工作效率;会计科目与辅助账核算科目的匹配综合使用，完整反映相关财务信息，一个会计科目可以与多个辅助核算科目共用。这样就建立起由会计科目与辅助账核算科目共同组成的医院政府会计综合核算体系，会计科目体系满足政府会计双功能、双报告的要求，辅助账核算科目体系满足财务报告附注与管理的要求。
（三）构建政府会计综合核算体系的优点和要点
优点体现在：一方面，通过主索引能全面反映会计信息，以辅助账核算科目为主索引，保证核算对象信息的完整性、准确性及效率，也就是说，以会计科目为主索引得到资产的构成，以辅助核算科目为主索引得到资产经费来源的情况。另一方面，辅助核算配置方便，一个会计科目可以与多个辅助核算科目共用，反之亦然，设置方式也符合财务人员习惯，凭证录入时自动带出、准确，不增加制单量，提高工作效率。
构建政府会计综合核算体系要注意以下几个方面：一是找到会计科目与辅助账核算间的联系和结合点，根据政府会计核算的要求以及医院管理的维度确定辅助账核算的维度;二是系统梳理医院业务，把每一种辅助账核算类型的基础档案做好;三是综合核算体系也必须以会计科目为基础，会计核算数据来源于最末级会计科目，辅助账核算科目与会计科目结合使用时须与最末级会计科目关联，从而起到减少人为录入数据的次数、提高准确性的效果;四是不同的辅助账核算科目与不同的会计科目配套使用，有的辅助账核算科目与多个会计科目配套使用，有的会计科目带有多个辅助账核算科目，有的辅助账核算科目只与财务会计科目配套使用，有的辅助账核算科目只与预算会计科目配套使用，有的辅助账核算科目同时与多个财务会计科目和多个预算会计科目配套使用。
四、政府会计制度实施效果
通过对政府会计综合核算体系的构建，公立医院运行应逐步达到如下效果：一是建立财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的政府会计核算模式，初步实现双功能、双基础、双报告的目标，并统一现行的各项单位会计制度;二是全面引入权责发生制，强化财务会计功能，完善预算会计功能;三是扩大资产负债范围，整合基建会计核算，不再单独建账核算;四是能够分别核算反映医院医、教、研的运行状况和运行成果，并体现医院的公益性;五是保留《医院会计制度》的先进性，即成本核算，不断促进医院管理水平提升和信息化建设，提高精细化管理水平。
公立医院政府会计综合核算体系的构建是一项综合性、长期性的工作。在这个过程中，要转变传统观念，将重心从财务部门扩大到医院业务的各个领域，促进财务工作与医院整体的医疗、科研、教学、后勤工作协调发展，各部门相互配合，为医院健康稳定运营奠定良好基础。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.政府会计制度（合订本·2019）[M].中国财政经济出版社，2018年9月.
[2] 徐元元、田立启、陈新平、苏红.政府会计制度——医院会计实务与衔接[M].企业管理出版社，2019年1月.
[3] 财政部.《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会[2018]21号）、《关于医院执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定》（财会[2018]24号）.