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随着经济全球化的快速发展，企业经营规模不断扩大，为了在激烈的市场竞争环境下生存和发展，越来越多的企业采用合并方式来实现多元化扩张。而合并财务报表能够综合反映集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，向管理层提供企业合并决策所需的财务信息，从而逐步提高企业在市场竞争中的优势。但在实际操作过程中，合并财务报表仍然存在一些问题，影响合并财务报表作用的发挥。本文分析了合并财务报表中存在的几个问题，并对相应的解决对策进行了分析探讨。
为适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，财政部于2014年初颁布了修订后的基本会计准则和8项具体会计准则，其中包括修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》。第33号准则在原有具体准则的基础上，更加注重实务的操作，对合并财务报表的编制起到了很好的指导作用，但是在合并财务报表的编制过程中仍然存在一些问题，值得我们不断地研究与探讨，从而提高财务信息的质量水平。
一、合并财务报表中存在的问题
（一）合并报表范围界定模糊
合并财务报表的合并范围是指应纳入合并财务报表编报的子公司范围，主要是明确哪些子公司应包括在合并财务报表的编报范围内，哪些子公司应被排除在合并财务报表的编报范围外。如果合并范围不恰当，那么合并财务报表将难以真实地反映集团的财务状况。企业会计准则未明确规定“暂时性控制”的子公司是否应纳入合并财务报表范围，在界定范围方面缺乏可操作性，从而可能产生不同的会计处理结果。比如并購的目的是为了寻求时机出售获利，还是出于战略决策打算长期持有；比如暂时性控制的公司是有利于企业提高利润和增强偿债能力的公司，还是可能导致企业利润减少的公司，都有可能出现因主观人为判断而导致形成不同合并财务信息的情况。
在大规模的企业集团中，通常会存在多层控股和多层并交叉持股的情况，由于股权结构复杂，被纳入合并范围的子公司较多，可能会存在仅持有少数股权但是通过多层并交叉持股后达到实际控制而没有被合并的子公司；或是多层并交叉持股过于复杂时，母公司只能通过间接拥有子公司后层层传导对最末级的子公司实施控制，其实际的控制能力已经大大削弱，但是从合并范围界定来看又属于合并财务报表范畴，因此是否将最末级的子公司纳入合并财务报表范围有待进一步的研究。
（二）企业采用的会计政策不统一
会计政策是编制财务报表的基础，统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。新会计准则规定，企业集团的下属子公司采用的会计政策需要与母公司保持一致，如果不一致，在编制合并财务报表的过程中，需要将子公司的财务报表按照母公司的会计政策重新进行编报。但在实际操作过程中，处于不同行业的子公司为了满足自身的需求根据实际情况制定了本公司适用的会计政策，但这些政策会与母公司制定的会计政策存在一定偏差，强制性要求子公司按照母公司的要求调整会计政策，又不能满足子公司的自身发展需求。同时当出现子公司会计政策和母公司会计政策不一致的情况时，在编制合并财务报表的过程中，需要对子公司的财务报表进行相应的调整，不仅增加了工作量，也不能保证会计信息的准确性和可靠性。尤其是涉外的子公司，公司所在国与所在地区的会计准则和法律规定均和国内不一致，子公司还需要按照母公司的会计政策重新编报财务报表，以作为编制合并财务报表的基础。
（三）忽视集团内部交易抵销处理
对于集团内部发生的经济业务，就交易的各方来说，都已经在个别财务报表中进行了反映，在这种情况下，如果简单地将母子公司的资产、负债、所有者权益各项目加总得出合并财务报表，就必然存在重复计算的因素。因此在编制合并财务报表时必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复计算的因素进行抵销处理。而在实际操作过程中，由于缺乏基础资料，合并工作底稿不完善，往往会出现抵销不及时或无法按照经济业务的实质编制调整抵销分录，导致部分科目出现将母公司和子公司个别财务报表项目数据进行简单加总的情况，这种情况将直接导致报表科目金额虚增，会计信息失真，从而误导信息使用者。
二、合并财务报表问题的改进对策
（一）强调实质性控制，明确合并报表范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。企业集团应强调实质性控制，综合考虑表决权、风险承担的基础上对是否属于实质性控制进行判断。如果母公司拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额，就能够构成母子公司关系，被投资方应该纳入合并财务报表范围。
企业在判断实质性控制权时按照其所实质性拥有的表决权来决定，可以按照“实质重于形式”的原则确定合并范围。新会计准则提出了合并范围界定和实际合并股权比例的双重标准概念，即间接拥有表决权资本比例的计算方法仅在合并范围界定时适用，在实际编制合并财务报表时，仍然按照实际持有的股权计算。同时还需要注意是否为非暂时性控制，即控制权是否以赚取短期收益为持有目的。如果仅是准备近期出售而短期持有其半数以上权益性资本的子公司，不应纳入合并财务报表范围，以避免出现两个年度合并财务报表范围不一致的问题。同时为了让合并财务报表更真实地反映企业集团的财务状况，在当期购买、出售子公司或者因其他原因引起合并财务报表范围变化的情况，需要合理判断合并的依据，定期对控制关系进行复核，保证合并范围的恰当性，并在财务报表附注中对合并范围的变化情况进行披露，详细分析合并财务报表范围发生变化后可能对企业经营造成的影响，进而为企业管理者提供正确的决策意见。
（二）提高会计信息质量，统一会计政策
为了保证报表中企业会计信息的准确性与可靠性，必须要建立一套统一的会计政策，在具体实施过程中，这一目标需要统一各个方面的指标，比如固定资产的初始计量及折旧方法，发出存货成本的计量，采用账龄分析法计提坏账准备的比例，投资性房地产后续计量方式等等。为保证各子公司报表数据的真实可靠性，母公司应要求子公司按照规定的会计政策编制财务报表并及时进行上报，不得随意更改会计政策，以保证财务报表的可靠性和连续性。同时，要解决不同行业的子公司会计政策的差异和涉外子公司的会计政策问题，一方面按照公司的自有会计政策编制财务报表，另一方面按照母公司的会计政策进行报表调整，必要时借助信息化的手段对会计政策的不同进行统一调整，以实现会计信息的可靠性与可比性。
（三）加强企业会计核算，正确处理内部交易抵销
正确抵销内部交易是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。常见的内部交易抵销包括内部存货交易的抵消、内部固定资产交易的抵销、内部无形资产交易的抵销、集团内部债权与债务关系的抵销等。以内部存货交易抵销为例，内部购买的商品全部实现对外销售时，在编制合并利润表时，应当将重复反映的内部营业收入和内部营业成本予以抵销；内部购买的商品全部未实现对外销售时，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销；内部购买的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货时，应当抵销销售企业的销售收入、销售成本和购买企业的期末存货上的未实现内部销售损益；顺销或者逆销的存货内部交易，期末存货中所包含的未实现内部销售损益应全部予以抵销；连续编制合并财务报表时，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额，然后再对本期内部购进存货进行抵销处理。因此，针对内部交易，企业应加强会计核算，保存完整的基础资料，从而保证内部交易抵销的正确性。
三、结论
综上所述，随着我国市场化经济的不断发展和对外开放的不断深入，企业通过合并来保持市场领先地位已经成为一种常态，因此合并财务报表的编制工作也就越来越重要。合并财务报表仍然存在很多不足之处，这些问题如果不能得到有效解决，将影响到企业的进一步发展，因此不论是企业的管理层还是财务工作者都应该重视企业集团的合并财务报表工作，进一步地改进和完善合并财务报表，促使合并财务报表更好地适应企业需求，这对于企业更加长远健康的发展也具有重要意义。（作者单位为天津生态城投资开发有限公司）
为适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，财政部于2014年初颁布了修订后的基本会计准则和8项具体会计准则，其中包括修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》。第33号准则在原有具体准则的基础上，更加注重实务的操作，对合并财务报表的编制起到了很好的指导作用，但是在合并财务报表的编制过程中仍然存在一些问题，值得我们不断地研究与探讨，从而提高财务信息的质量水平。
一、合并财务报表中存在的问题
（一）合并报表范围界定模糊
合并财务报表的合并范围是指应纳入合并财务报表编报的子公司范围，主要是明确哪些子公司应包括在合并财务报表的编报范围内，哪些子公司应被排除在合并财务报表的编报范围外。如果合并范围不恰当，那么合并财务报表将难以真实地反映集团的财务状况。企业会计准则未明确规定“暂时性控制”的子公司是否应纳入合并财务报表范围，在界定范围方面缺乏可操作性，从而可能产生不同的会计处理结果。比如并購的目的是为了寻求时机出售获利，还是出于战略决策打算长期持有；比如暂时性控制的公司是有利于企业提高利润和增强偿债能力的公司，还是可能导致企业利润减少的公司，都有可能出现因主观人为判断而导致形成不同合并财务信息的情况。
在大规模的企业集团中，通常会存在多层控股和多层并交叉持股的情况，由于股权结构复杂，被纳入合并范围的子公司较多，可能会存在仅持有少数股权但是通过多层并交叉持股后达到实际控制而没有被合并的子公司；或是多层并交叉持股过于复杂时，母公司只能通过间接拥有子公司后层层传导对最末级的子公司实施控制，其实际的控制能力已经大大削弱，但是从合并范围界定来看又属于合并财务报表范畴，因此是否将最末级的子公司纳入合并财务报表范围有待进一步的研究。
（二）企业采用的会计政策不统一
会计政策是编制财务报表的基础，统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。新会计准则规定，企业集团的下属子公司采用的会计政策需要与母公司保持一致，如果不一致，在编制合并财务报表的过程中，需要将子公司的财务报表按照母公司的会计政策重新进行编报。但在实际操作过程中，处于不同行业的子公司为了满足自身的需求根据实际情况制定了本公司适用的会计政策，但这些政策会与母公司制定的会计政策存在一定偏差，强制性要求子公司按照母公司的要求调整会计政策，又不能满足子公司的自身发展需求。同时当出现子公司会计政策和母公司会计政策不一致的情况时，在编制合并财务报表的过程中，需要对子公司的财务报表进行相应的调整，不仅增加了工作量，也不能保证会计信息的准确性和可靠性。尤其是涉外的子公司，公司所在国与所在地区的会计准则和法律规定均和国内不一致，子公司还需要按照母公司的会计政策重新编报财务报表，以作为编制合并财务报表的基础。
（三）忽视集团内部交易抵销处理
对于集团内部发生的经济业务，就交易的各方来说，都已经在个别财务报表中进行了反映，在这种情况下，如果简单地将母子公司的资产、负债、所有者权益各项目加总得出合并财务报表，就必然存在重复计算的因素。因此在编制合并财务报表时必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复计算的因素进行抵销处理。而在实际操作过程中，由于缺乏基础资料，合并工作底稿不完善，往往会出现抵销不及时或无法按照经济业务的实质编制调整抵销分录，导致部分科目出现将母公司和子公司个别财务报表项目数据进行简单加总的情况，这种情况将直接导致报表科目金额虚增，会计信息失真，从而误导信息使用者。
二、合并财务报表问题的改进对策
（一）强调实质性控制，明确合并报表范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。企业集团应强调实质性控制，综合考虑表决权、风险承担的基础上对是否属于实质性控制进行判断。如果母公司拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额，就能够构成母子公司关系，被投资方应该纳入合并财务报表范围。
企业在判断实质性控制权时按照其所实质性拥有的表决权来决定，可以按照“实质重于形式”的原则确定合并范围。新会计准则提出了合并范围界定和实际合并股权比例的双重标准概念，即间接拥有表决权资本比例的计算方法仅在合并范围界定时适用，在实际编制合并财务报表时，仍然按照实际持有的股权计算。同时还需要注意是否为非暂时性控制，即控制权是否以赚取短期收益为持有目的。如果仅是准备近期出售而短期持有其半数以上权益性资本的子公司，不应纳入合并财务报表范围，以避免出现两个年度合并财务报表范围不一致的问题。同时为了让合并财务报表更真实地反映企业集团的财务状况，在当期购买、出售子公司或者因其他原因引起合并财务报表范围变化的情况，需要合理判断合并的依据，定期对控制关系进行复核，保证合并范围的恰当性，并在财务报表附注中对合并范围的变化情况进行披露，详细分析合并财务报表范围发生变化后可能对企业经营造成的影响，进而为企业管理者提供正确的决策意见。
（二）提高会计信息质量，统一会计政策
为了保证报表中企业会计信息的准确性与可靠性，必须要建立一套统一的会计政策，在具体实施过程中，这一目标需要统一各个方面的指标，比如固定资产的初始计量及折旧方法，发出存货成本的计量，采用账龄分析法计提坏账准备的比例，投资性房地产后续计量方式等等。为保证各子公司报表数据的真实可靠性，母公司应要求子公司按照规定的会计政策编制财务报表并及时进行上报，不得随意更改会计政策，以保证财务报表的可靠性和连续性。同时，要解决不同行业的子公司会计政策的差异和涉外子公司的会计政策问题，一方面按照公司的自有会计政策编制财务报表，另一方面按照母公司的会计政策进行报表调整，必要时借助信息化的手段对会计政策的不同进行统一调整，以实现会计信息的可靠性与可比性。
（三）加强企业会计核算，正确处理内部交易抵销
正确抵销内部交易是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。常见的内部交易抵销包括内部存货交易的抵消、内部固定资产交易的抵销、内部无形资产交易的抵销、集团内部债权与债务关系的抵销等。以内部存货交易抵销为例，内部购买的商品全部实现对外销售时，在编制合并利润表时，应当将重复反映的内部营业收入和内部营业成本予以抵销；内部购买的商品全部未实现对外销售时，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销；内部购买的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货时，应当抵销销售企业的销售收入、销售成本和购买企业的期末存货上的未实现内部销售损益；顺销或者逆销的存货内部交易，期末存货中所包含的未实现内部销售损益应全部予以抵销；连续编制合并财务报表时，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额，然后再对本期内部购进存货进行抵销处理。因此，针对内部交易，企业应加强会计核算，保存完整的基础资料，从而保证内部交易抵销的正确性。
三、结论
综上所述，随着我国市场化经济的不断发展和对外开放的不断深入，企业通过合并来保持市场领先地位已经成为一种常态，因此合并财务报表的编制工作也就越来越重要。合并财务报表仍然存在很多不足之处，这些问题如果不能得到有效解决，将影响到企业的进一步发展，因此不论是企业的管理层还是财务工作者都应该重视企业集团的合并财务报表工作，进一步地改进和完善合并财务报表，促使合并财务报表更好地适应企业需求，这对于企业更加长远健康的发展也具有重要意义。（作者单位为天津生态城投资开发有限公司）