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摘 要 随着可持续发展战略的推进，环境保护的要求逐渐深入到国民经济、社会发展乃至企业发展中。环境会计制度是实施可持续发展战略的重要组成部分。然而，由于目前我国法律并未对环境会计制度予以明确规定，导致环境会计制度在国家及企业中的实施秩序混乱、执行力不足、维护权利没有依据等问题。本文将从环境会计制度的立法目标、立法内容等方面进行探讨，分析我国建立会计制度立法的可行性和必要性，以期为未来立法提供一些思路。
关键词 环境会计制度 立法目的 立法内容
1992年联合国环境发展大会在巴西里约热内卢召开国际会议，通过了具有里程碑意义的《里约宣言》。宣言中提出的“可持续促发展”的概念引起了与会各国及世界人民的积极响应。根据可持续发展战略的要求，企业应该确立环境管理理念系统，建立环境成本核算和控制机制，这是环境会计产生和发展的微观背景。在可持续发展战略下，国家政策的制定和评估都需要企业建立完善的环境会计制度及提供真实完整的环境会计信息，这是环境会计产生和发展的宏观背景。然而我国《会计法》、《环境保护法》并未对环境会计制度作法律规定，导致环境会计在我国经济、社会与环境保护的协调发展中缺乏有力地保障，难以执行。
一、我国环境会计制度的发展概况
目前，我国环境会计制度的发展主要在学者们的学术研究方面，国家环境会计和企业环境会计的实践很少。学者们自国家确立持续发展战略之后，开始关注环境会计的研究。研究主要表现在：首先，环境会计是实施可持续发展战略的重要组成部分，可持续发展战略的核心是实现经济、社会和生态环境的协调发展，建立和实施环境会计是其重要保障之一。其次，在可持续发展战略下，企业应确立环境管理理念和系统，这是环境会计发展的微观背景，环境会计是环境管理系统的有机组成部分。再次，在可持续发展战略下，企业及其经营者的“受托责任”除了包括经济受托责任外，还包括社会和环境受托责任。对企业及其经营者受托责任的认定和考评，需要借助于环境会计信息系统。最后，在可持续发展战略下，传统的GDP的统计核算方法和国民经济核算体系需要修正，而“绿色GDP的计算和核算又需要以微观企业的环境会计核算为基础”。
我国的环境会计的研究及实务都还很落后。因此，一方面我们要加大对环境会计的理论研究；另一方面，也要循序渐进的推进环境会计的立法进程，为我国经济社会的可持续发展提供法律保障。
二、环境会计立法目的研究
会计作为一个人造的系统，必须有自己的目的。“立法是建筑规范的活动，建构总是有目的和目标的，无目的的建筑是盲目的。”环境会计的立法目的是环境会计立法所要实现的结果和状态。环境会计的立法目的与环境会计的目标息息相关，两者为“约等于”关系。
《会计法》第1条规定：“为了规范会计行为，保证会计资料真实完整，加强经济管理和财务管理，维护社会主义市场经济秩序，制定本法。”环境会计制度虽然强调环境保护，但仍不能忽视性行为的规范和企业的经济效益。不久前通过的新《环保法》第一条规定：“为保护和改善环境，防治污染和其他公害，保障公众健康，推进生态文明建设，促进经济社会可持续发展，制定本法。”从环境法学的角度，协调经济、社会和环境发展的出发点和落脚点在于实现经济社会的可持续发展，而环境会计正是为了将环境发展纳入经济和社会发展进程而产生的。因此实现经济社会的可持续发展是环境会计要想保护的法益之一。因此，笔者认为环境会计的立法目的有：（1）规范会计行为，提高企业的经济效益；（2）实现国家经济社会的可持续发展；（3）保护环境，推进生态文明建设。总的来说，环境会计的立法目的即为促进国家经济社会和企业的可持续发展。
三、环境会计制度的立法内容研究
会计的目的就是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，以便于财务会计报告使用者做出决策。会计作为一种专门的技术规范，在调整利益冲突的过程中必然涉及大量的技术规范，这样技术规范逐渐上升为法律法规。环境会计作为会计的一个分支也是如此。
（一）环境会计要素的内容
会计要素是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。根据《企业会计准则-基本准则》规定，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。环境会计也适用上述规定进行环境会计的核算。环境资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，与环境有关的预期会给企业带来环境效益及衍生的经济利益的资源，如排污设施、环境保护专项资金等。环境负债是指企业在过去的交易或事项形成的，与环境有关预期因环境而导致经济利益流出企业的现时义务，如应缴环境税、应缴资源税等。所有者环境权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余的环境权益，如盈余公积、资本公积中的环境权益部分。环境收入是指企业在日常及环保活动中形成的，与所有者投入资本无关的、因环境效益而导致所有者权益增加的经济利益的总收入，如因环境品质高的销售商品、提供劳务而引入的溢价部分等。环境费用是指企业在日常及环境（下转第47页）（上接第41页）保护活动中发生的，与所有者利润分配无关的，会导致所有者权益减少的经济利益的总流出，如排污设施维修费等。环境利润包括环境收入减去环境费用后的净额、直接计入当期利得和损失等。环境会计要素遵循一般会计要素的恒等关系式：环境资产=环境负债+所有者权益（+环境收入-环境费用）。
六大环境要素，总的概括来说主要为两大方面：一是指环境问题对财务状况和经营成果的影响。基于企业活动可能带来的环境问题和法律法规的相关规定，环境问题对企业财务状况可能引发的影响包括对静态的财务状况，亦即财产、负债和所有者权益的影响，以及对动态财务状况，亦即营运资金或现金活动的影响。二是环境绩效，主要是关于企业环境责任履行情况的信息。
（二）环境会计内容的质量要求 质量的最基本要求和描述，也是对会计信息质量进行评判的最基本依据，是使会计信息使用者正确决策的基本前提和必然要求。2007年1月1日实施的《企业会计准则-基本准则》规定，会计信息质量要求包括：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性八方面的要求。企业对外提供还是对内提供都要有价值，符合环境保护的要求和企业经济效益的要求。有用环境会计信息包括三个层次：基本的质量特征、增进的质量特征和约束条件。基本质量特征指相关性、重要性与如实反映；增进的质量特征指可比性、可稽核性、及时性与可理解性。成本与效益是约束条件。
（三）环境会计报告与信息披露
财务会计的基本目标是向企业外部使用者提供有助于其进行经济决策所需的财务信息。财务报告所提供的信息可以分为两类：定量化信息和定性化信息。
对于定性化环境会计信息，我们必须确定哪些定性化信息对决策是相关的。某些种类定性信息的相关性可以通过与之相关的定量化数据的相关性来决定。目前，法律对企业披露会计信息已形成一套做法和模式，大部分学者主张可以主要利用现有框架的途径进行环境会计信息披露。既然是在现在的财务会计的框架内对环境问题造成的财务信息进行披露，那么现有的财务会计大的基本假设、基本原则就仍然适用。
为了达到财务报告的目标，无论是定量或定性的信息，都要符合一定的披露要求，主要有：恰当性，即所披露的信息应当与使用者决策相关和可信的；公正性，即要求企业对外提供的信息应当保证公正，不能偏向特定使用者集团的决策需要；充分性，即财务报告必须包括与内外使用决策相关的全部信息；实质重于形式，财务报告应当强调经济贸易和事项其影响的经济实质。而不能仅考虑其法律形式。
参考文献：
[1]2007年新企业会计准则-基本准则[M].
[2]李挚萍.经济法的生态化-经济与环境协调发展的法律机制探讨[M].法律出版社，2003.
[3]中国会计学环境会计专题研讨会综述[J].会计研究，2002（1）.
[4]侯淑雯.新编立法学[M].中国社会科学出版社，2010.
[5]孟凡利.环境会计研究[M].东北财经大学出版社，1999.
[6]刘永祥.论环境会计目标和研究对象[J].会计研究，2002（3）.
[7]2006年财政部会计司编写组编.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2007.
[8]李美云.会计法学[M].中国政法大学出版社，2013.
[9]葛家澎，林志军.现代西方会计理论[M].厦门大学出版社，2011.
（作者单位：山东师范大学法学院）
关键词 环境会计制度 立法目的 立法内容
1992年联合国环境发展大会在巴西里约热内卢召开国际会议，通过了具有里程碑意义的《里约宣言》。宣言中提出的“可持续促发展”的概念引起了与会各国及世界人民的积极响应。根据可持续发展战略的要求，企业应该确立环境管理理念系统，建立环境成本核算和控制机制，这是环境会计产生和发展的微观背景。在可持续发展战略下，国家政策的制定和评估都需要企业建立完善的环境会计制度及提供真实完整的环境会计信息，这是环境会计产生和发展的宏观背景。然而我国《会计法》、《环境保护法》并未对环境会计制度作法律规定，导致环境会计在我国经济、社会与环境保护的协调发展中缺乏有力地保障，难以执行。
一、我国环境会计制度的发展概况
目前，我国环境会计制度的发展主要在学者们的学术研究方面，国家环境会计和企业环境会计的实践很少。学者们自国家确立持续发展战略之后，开始关注环境会计的研究。研究主要表现在：首先，环境会计是实施可持续发展战略的重要组成部分，可持续发展战略的核心是实现经济、社会和生态环境的协调发展，建立和实施环境会计是其重要保障之一。其次，在可持续发展战略下，企业应确立环境管理理念和系统，这是环境会计发展的微观背景，环境会计是环境管理系统的有机组成部分。再次，在可持续发展战略下，企业及其经营者的“受托责任”除了包括经济受托责任外，还包括社会和环境受托责任。对企业及其经营者受托责任的认定和考评，需要借助于环境会计信息系统。最后，在可持续发展战略下，传统的GDP的统计核算方法和国民经济核算体系需要修正，而“绿色GDP的计算和核算又需要以微观企业的环境会计核算为基础”。
我国的环境会计的研究及实务都还很落后。因此，一方面我们要加大对环境会计的理论研究；另一方面，也要循序渐进的推进环境会计的立法进程，为我国经济社会的可持续发展提供法律保障。
二、环境会计立法目的研究
会计作为一个人造的系统，必须有自己的目的。“立法是建筑规范的活动，建构总是有目的和目标的，无目的的建筑是盲目的。”环境会计的立法目的是环境会计立法所要实现的结果和状态。环境会计的立法目的与环境会计的目标息息相关，两者为“约等于”关系。
《会计法》第1条规定：“为了规范会计行为，保证会计资料真实完整，加强经济管理和财务管理，维护社会主义市场经济秩序，制定本法。”环境会计制度虽然强调环境保护，但仍不能忽视性行为的规范和企业的经济效益。不久前通过的新《环保法》第一条规定：“为保护和改善环境，防治污染和其他公害，保障公众健康，推进生态文明建设，促进经济社会可持续发展，制定本法。”从环境法学的角度，协调经济、社会和环境发展的出发点和落脚点在于实现经济社会的可持续发展，而环境会计正是为了将环境发展纳入经济和社会发展进程而产生的。因此实现经济社会的可持续发展是环境会计要想保护的法益之一。因此，笔者认为环境会计的立法目的有：（1）规范会计行为，提高企业的经济效益；（2）实现国家经济社会的可持续发展；（3）保护环境，推进生态文明建设。总的来说，环境会计的立法目的即为促进国家经济社会和企业的可持续发展。
三、环境会计制度的立法内容研究
会计的目的就是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，以便于财务会计报告使用者做出决策。会计作为一种专门的技术规范，在调整利益冲突的过程中必然涉及大量的技术规范，这样技术规范逐渐上升为法律法规。环境会计作为会计的一个分支也是如此。
（一）环境会计要素的内容
会计要素是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。根据《企业会计准则-基本准则》规定，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。环境会计也适用上述规定进行环境会计的核算。环境资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，与环境有关的预期会给企业带来环境效益及衍生的经济利益的资源，如排污设施、环境保护专项资金等。环境负债是指企业在过去的交易或事项形成的，与环境有关预期因环境而导致经济利益流出企业的现时义务，如应缴环境税、应缴资源税等。所有者环境权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余的环境权益，如盈余公积、资本公积中的环境权益部分。环境收入是指企业在日常及环保活动中形成的，与所有者投入资本无关的、因环境效益而导致所有者权益增加的经济利益的总收入，如因环境品质高的销售商品、提供劳务而引入的溢价部分等。环境费用是指企业在日常及环境（下转第47页）（上接第41页）保护活动中发生的，与所有者利润分配无关的，会导致所有者权益减少的经济利益的总流出，如排污设施维修费等。环境利润包括环境收入减去环境费用后的净额、直接计入当期利得和损失等。环境会计要素遵循一般会计要素的恒等关系式：环境资产=环境负债+所有者权益（+环境收入-环境费用）。
六大环境要素，总的概括来说主要为两大方面：一是指环境问题对财务状况和经营成果的影响。基于企业活动可能带来的环境问题和法律法规的相关规定，环境问题对企业财务状况可能引发的影响包括对静态的财务状况，亦即财产、负债和所有者权益的影响，以及对动态财务状况，亦即营运资金或现金活动的影响。二是环境绩效，主要是关于企业环境责任履行情况的信息。
（二）环境会计内容的质量要求 质量的最基本要求和描述，也是对会计信息质量进行评判的最基本依据，是使会计信息使用者正确决策的基本前提和必然要求。2007年1月1日实施的《企业会计准则-基本准则》规定，会计信息质量要求包括：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性八方面的要求。企业对外提供还是对内提供都要有价值，符合环境保护的要求和企业经济效益的要求。有用环境会计信息包括三个层次：基本的质量特征、增进的质量特征和约束条件。基本质量特征指相关性、重要性与如实反映；增进的质量特征指可比性、可稽核性、及时性与可理解性。成本与效益是约束条件。
（三）环境会计报告与信息披露
财务会计的基本目标是向企业外部使用者提供有助于其进行经济决策所需的财务信息。财务报告所提供的信息可以分为两类：定量化信息和定性化信息。
对于定性化环境会计信息，我们必须确定哪些定性化信息对决策是相关的。某些种类定性信息的相关性可以通过与之相关的定量化数据的相关性来决定。目前，法律对企业披露会计信息已形成一套做法和模式，大部分学者主张可以主要利用现有框架的途径进行环境会计信息披露。既然是在现在的财务会计的框架内对环境问题造成的财务信息进行披露，那么现有的财务会计大的基本假设、基本原则就仍然适用。
为了达到财务报告的目标，无论是定量或定性的信息，都要符合一定的披露要求，主要有：恰当性，即所披露的信息应当与使用者决策相关和可信的；公正性，即要求企业对外提供的信息应当保证公正，不能偏向特定使用者集团的决策需要；充分性，即财务报告必须包括与内外使用决策相关的全部信息；实质重于形式，财务报告应当强调经济贸易和事项其影响的经济实质。而不能仅考虑其法律形式。
参考文献：
[1]2007年新企业会计准则-基本准则[M].
[2]李挚萍.经济法的生态化-经济与环境协调发展的法律机制探讨[M].法律出版社，2003.
[3]中国会计学环境会计专题研讨会综述[J].会计研究，2002（1）.
[4]侯淑雯.新编立法学[M].中国社会科学出版社，2010.
[5]孟凡利.环境会计研究[M].东北财经大学出版社，1999.
[6]刘永祥.论环境会计目标和研究对象[J].会计研究，2002（3）.
[7]2006年财政部会计司编写组编.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2007.
[8]李美云.会计法学[M].中国政法大学出版社，2013.
[9]葛家澎，林志军.现代西方会计理论[M].厦门大学出版社，2011.
（作者单位：山东师范大学法学院）