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摘 要：内部控制发挥着引导企业目标实现的不可替代的“免疫系统”作用。借鉴这种“免疫系统”，继2008年财政部等五部委发布《企业内部控制基本规范》后，2012年11月财政部又研究起草了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，并要求此规范在2014年1月1日始在各行政事业单位施行。各高等学校应财政部要求亦开始逐步推进内部控制体系的建构过程。据此发展轨迹，根据实地获取的一手访谈资料，运用扎根理论研究了我国高校内部控制体系的构建与演化问题，以期为我国高等学校及行政事业单位内部控制的理论研究与实践操作有所贡献。
关键词：高等学校 内部控制 扎根理论
一、引言
内部控制发挥着引导企业目标实现的不可替代的“免疫系统”作用。借鉴这种“免疫系统”作用，继2008年财政部等五部委发布《企业内部控制基本规范》后，2012年11月财政部又研究起草了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，正式启动了行政事业单位内部控制建设与实施的系统工程，并要求此规范在2014年1月1日始在各行政事业单位施行。而近几年我国高等学校（后文简称高校）诸多不名誉事件的发生，亦促使高校作为行政事业单位的一个特殊组织群体，应财政部要求开始逐步推进内部控制体系（后文简称内控体系）的建构过程。
但相对于企业内部控制研究的颇多成果，行政事业单位内部控制研究成果并不多。有代表性的文献是东北财经大学内部控制研究中心几位成员的研究结果。刘永泽，唐大鹏研究了行政事业单位内部控制要素的特殊性；田祥羽，王鹏和唐大鹏研究了我国行政事业单位内部控制制度的特征；唐大鹏，吉津海从理论分析的角度，研究我国行政事业单位内部控制评价的指标体系构建以及评价模式选择；唐大鹏，李鑫瑶研究作为外部推动因素，国家审计如何推动完善行政事业单位内部控制；陈艳，于洪鉴，衣晓青运用AHP和FCE，从理论层面研究了行政事业单位内部控制有限性评价问题。而直接针对我国高等学校内部控制的研究成果则更为少见，有代表性的是赵红卫，探索了高等学校内部控制的基本范畴与框架建构问题。
从已有相关研究文献看，无论是针对行政事业单位内部控制的研究，还是直接关于高等学校内部控制的研究，多集中于纯理论探索和单纯理论层面评价模型的构建问题，尚缺乏案例研究、访谈调查和大样本统计分析等实证研究结果的支持。据此，根据实地获取的二十八位访谈者的一手资料，运用扎根理论研究了我国高校内部控制体系的构建与演化机理，以期为方兴未艾的高等学校以及行政事业单位内部控制理论研究与实践操作有所贡献。
二、研究方法和数据收集
1.研究方法。扎根理论最早是于1967年，由Glaser 和 Strauss两位社会学者，以1965年的合作研究成果为基础而提出的。这种理论根植于经验数据资料，通过理论归纳与演繹，透视源自这些资料碎片背后的现象本质，系统地进行理论框架的建构。扎根理论通过数据资料和所呈现的理论结构间逐步编码的迭代处理过程，使得研究者能深入探索资料现象下的理论元素实现理论建构。正由于这种理论建构程序牢固扎根于经验数据，并且研究可被追溯检查和重复检验，从而使建构理论更具科学性，提高了信度及理论的解释力，故扎根理论被认为是质性研究领域中最科学的方法论。
主要研究目的是建构我国高等学校内部控制体系构建与演化的理论模型，识别体系建构过程的影响因素，分析随新问题出现高校内控体系如何自身修正完善的发展路径。关于高校内部控制，乃至行政事业单位的内部控制问题，尚缺乏规范系统的理论基础。故采用扎根理论的方法进行质性研究，通过一手资料的搜集整理和分析，透视隐藏于现象背后的理论元素，最终建构理论模型。
按照扎根理论方法，本研究以高校内部控制体系建构为基点，搜集整理原始资料数据，通过开放式编码，主轴编码，选择性编码这样逐层编码的数据处理过程，对经验资料进行不断的分析比较，根植于资料中进行理论建构，提升理论模型的准确性和可靠性。
2.数据收集。原始研究资料的获得主要是通过开放式访谈问卷，对曾接触过高校内部控制体系建构的相关人员，进行深度访谈获取的。主要访谈问题包括：（1）您曾参与过哪些高校内控制度的建设？印象比较深的经历是什么？（2）就您所知目前高校内部控制建设的基本情况和进程怎样，内控建设给高校的管理和服务带来了哪些改变？（3）在您看来，高校内控建设的主要内容应包括哪些内容，具有什么特点？（4）您认为高校进行内控建设的主要动因是什么？（5）哪些因素影响高校内部控制体系的建设与实施？（6）您觉得高校进行内部控制建设主要的困难或障碍是什么？主要解决途径是什么，您有什么好的经验或建议么？（7）就您了解，高校内控建设过程中，会得到哪些培训、帮助或支持？（8）您认为哪些主体或部门，应该从哪些方面对高校内控体系构建进行管理、给予支持、进行监督？
访谈对象是根据扎根理论概念分析和理论框架构建的发展要求，按照理论抽样，来选择的。包括高校关键部门负责人员以及政府相关部门负责人员，当受访者提供的信息不再能够发展出新的概念范畴，样本数量达到饱和。最终受访对象为28位。因访谈对象身份敏感，同时我们曾向受访者作出过书面承诺，故略去样本信息统计表。
访谈前先将访谈提纲传递给受访者，便于访谈对象了解访谈主题。为打消受访者顾虑，尽可能排除不诚实回答和对关键信息的隐匿，仿照扎根理论研究已有的类似做法，正式访谈前，先将在本单位开具的正式介绍信出示给受访者，并向访谈对象给出有全部访谈调研人员签名的承诺书，保证：（1）不以任何方式泄露访谈者信息；（2）访谈资料仅限于研究之用，不外泄给第三方；（3）如有违反承诺，调研者愿承担法律责任。访谈时，先征得受访者同意，对访谈过程进行了录音，便于后续的访谈资料整理以及重复检验的需要。但有7位受访者不同意录音处理，访谈现场作了初步的访谈笔记。访谈过程中，调研人员不仅着重了解访谈对象对高校内部控制体系构建的认识，也注重受访者对高校内部控制问题的其他见解以及调研过程中的见闻与感想。访谈结束后，二十四小时之内完成录音资料的文稿整理以及研究笔记的写作，传递给访谈对象，供其审阅与认定，最后整理出可供研究使用的资料文本。 除访谈获取的一手资料外，考虑到扎根理论研究数据越丰富，研究的信度和效度越高，故除通过访谈获取一手数据外，还获取了包括内部文件、工作总结、分析报告、网络资料等二手资料89份。两类数据采集时间为2014年7月至2015年4月，历时近十个月，时间跨度保证了对受访者就关键信息进行追问和深度挖掘的可能，也保证了样本单位内部控制体系建构过程追踪的相对完整性。两种途径获取的资料数据，最终整理出9.2万字的文字资料，完成了后续逐步编码与模型构建的资料积累。
三、模型建构与阐释
1.逐级编码与模型建构。编码是扎根理论最具挑战性的工作，它是根植于数据演化理论模型的基础。此过程通过开放编码，主轴编码和选择编码三个核心步骤，在对资料的分析过程中，提炼概念范畴，挖掘主范畴和核心范畴，最终构建关系结构模型。
1.1开放式编码。开放式编码是将原始资料分解揉碎，分类整合重新归纳整理，发现概念，继续精炼缩编，重分类整理概念类属，提炼范畴的过程。在此过程中，研究人员逐行分析数据，做备忘录，反复验证、精炼、识别概念类属；回顾原始数据资料，持续思考这里进行的是什么事件？这与已有编码有何异同？这样在概念、范畴间往复循环思索，探寻指向资料本质的概念和范畴。
开放式编码时，先以访谈对象为单位，将访谈资料逐句编码，如a2-2-1代表第二位受访者就第二个问题的第一句回答，二手资料按完整的语句或语段编码，两类资料融合顺序编码，用a+顺序号表示，共获得573条编码语句。对这些编码语句进一步归类、抽象，识别出概念类属，用aa+序号表示，完成概念化阶段，共获得164个概念。这些概念有些内容重复或相近，继续分类提炼出范畴，用A+序号表示，共得出22个范畴，分别为建构环境；组织支持；动因与局限；相对企业的高强制效力；高校内控个体差异；信息技术支持；认知与培训困扰；形式完备与执行隐忧；关键点控制；利己性；框架模板范本；监督期待；技术福利；个体排异性；整合沟通与差异；平行机构；纵向支持；主动建构模式；被动建构模式；过程管理与后续保障；建构体系；更新接口。开放式編码形成的部分概念和范畴举例如表1所示。
1.2主轴编码。主轴编码是对开放式编码过程中得到的各范畴做进一步比对挖掘，建立范畴间的联结。这一编码阶段的目的是将范畴这样彼此割裂的数据碎片，通过因果条件，现象，脉络，中介条件，行动或互动策略和结果这样的典范模型，联结组装形成对研究现象更精确完整的解释。主轴编码阶段形成六个主范畴，分别是高校内控体系建构作用元素；高校内控体系建构诉求；高校内控体系发展；外部支持与多渠道信息获取；行动模式与保障；高校内控体系构建与演化。主轴编码阶段的典范模型如表2所示。
1.3选择性编码。选择性编码是聚焦核心范畴，并将所有重要范畴系统地与核心范畴建立关联的过程，选择性编码的完成是进一步建构扎根理论的前提。对组织诉求、动因与局限、相对企业的高强制效力、高校内控个体差异等范畴继续深入分析，尤其是五个主范畴的剖析，结合原始资料数据的反复比对，概括出核心范畴高校内控体系构建与演化，围绕核心范畴，结合典范模型的分析，最终建立的扎根理论模型如图1所示。
围绕高校内控体系构建与演化的核心范畴，基于扎根理论的故事线可以根据因果条件到结果的典范模型，从其他五个主范畴抽象出来。
2.模型阐释。
2.1高校内控体系构建与演化。这是理论模型的核心范畴。高校内控体系不是某时某刻建构完成，且恒定不变的，它包括一定阶段的建构过程和未来的发展演化。高校内控体系的构建是分步进行的。“第一步建构的制度体系主要涉及的是关键的经济业务层面”，但高校的关键部门和核心业务领域，绝不仅限于此，后面还涉及到核心的非经济业务领域的建设以及其他业务层面的建设，是由点到面、循序渐进的逐步推演过程。另一方面，“制度的建设永远快不过外界环境的变化，具体业务操作过程中，不断出现新问题，会有新的制度规范纳入内控的制度体系”。故，高校内控体系的建设，还有一个构建后的演化变迁过程。尤其，相对于我国庞大的高校系统，国家审计力量相对短缺，且国家审计以往更多关注的是国企和行政事业单位的经济责任审计，可以说“我国高校以前经历的是相对宽松的历史环境”，在此基础上进行内控体系的建设，演化发展的历程不会比构建过程更轻松。有鉴于此，高校内控体系构建过程中，要为后续制度体系的演化变迁预留“更新接口”。
2.2高校内控体系建构作用元素。此范畴是核心范畴形成的因果条件。高校内控体系的构建与演化，需要有建构环境和组织支持等要素的推动作用。（1）几乎所有的受访者均认为高校内控体系的构建，最关键的因素是领导重视，如果没有领导层的直接介入以及管理层的积极推动，“即使外界具备多有利的制度建设环境，内控建设也只会流于形式或是应付主管部门检查后束之高阁的制度手册”。（2）实践中高校进行内部控制体系的建设，驱动因素很多。出现问题后进行内控建设；提高工作效率效果的需要；主管部门推动的结果等，但与企业不同，我国高等学校有对财政资金的高依赖性，故内控体系的建设有源自主管部门的强制效力，这是高校内控体系建设相对于企业更易推动的一面。另外，高校内控制度如果过度细化，会有实施障碍这样的局限因素。内控体系是系统完整的，但具体实施是分部门进行的，如果内控制度过于细化，具体实施时会有“特意回避制度要求以增加工作便利”这样的不利影响。（3）源于各高校内控建设具有个体差异性，如有部署与省属之分，规模大小之分等，故我国高校内控体系构建与演化过程中要有“个体差异”与“个性发展”的容忍度。（4）高校内控体系的建设，离不开制度框架下具体流程的设计与优化，尤其是制度体系在发展演化过程中，要有信息技术的支持与推动。而且从风险防范的角度，“减少人员操作环节，一定程度上降低错误舞弊发生的机率，在我们内控体系建设过程中会考虑这样的影响因素”。
2.3高校内控体系建构诉求。此范畴是高校内控体系构建与发展演化过程中需要考虑的现象表现。（1）“高校内部控制体系建设表面的形式完备很值得关注，系统完善的内控体系建设固然重要，但更重要的是内控体系的有效执行，更担心它的执行问题”。多好的制度都是人去执行的，领导层和管理层执行时会考虑“留有决策空间”，具体执行的业务人员会考虑“便于工作进行的需要”，这些是利己性的反映。故高校内控体系的构建和演化就派生出对于监督机制的期待。（2）“虽然对于接受过来自很多层面的培训，但不是太过注重理论化，就是对实际工作缺乏指导性”，有鉴于此，无论是教育部直属高校还是省属高校，都在探索开发可供各学校借鉴的模板范本，但是各高校是有个体差异性的，所以模板范本在应用时就不可避免的会出现个体的排异反应。（3）对于高校内控体系涉及的关键范围问题，过半数的访谈对象都提到，现在无论是财政部和教育部对于部署高校的内控建设要求，还是财政厅和教育厅对于省属高校的指导，内控的建设基本聚焦于预算管理、合同管理、资产管理等六类经济活动。但即使是逐步推进，“高校内控的关键部门与核心业务，不能只是限定在经济活动范围内，招生部门、教学与科研等非经济活动的重要部门，同样是左右学校稳定健康发展的关键领域”。 2.4高校内控体系发展。这个主范畴是高校内控体系构建与演化的发展脉络。首先是整合。一方面无论是高校内控体系的构建还是演化发展，都离不开原有制度流程的整理融合。“原来的制度流程有一些，我们会在这个基础上，进行内控体系的制度梳理，摈弃不适应当前需求的，建构原来没有的，形成系统的内控规范体系。”另一方面，内控体系建设过程中，高校间有各层面的沟通与协作，这就有了“兄弟院校”间内控制度与流程的整合过程。其次是差异。内控体系构建与演化过程中，高校存在个体差异性，对于模板范本会有排异作用，反映在其发展脉络中，表现出与原有制度体系以及“兄弟院校优势”的整合过程中，会突出个体异质与差异化的特质。
2.5外部支持与多渠道信息获取。高校内控体系的构建与演化仰赖的外部支持条件反映于此范畴。一是来自平行机构的支持，主要包括校际间的交流以及中介机构的作用。校际交流不仅有横截面信息的沟通获取，也包括对典范做法的直接借鉴；中介机构的作用体现的则更为明显，尤其是会计师事务所，很多受访者都会提到“本校在内控体系的构建过程中会有会计师事务所的介入，他们会从更专业的角度，特别是内控整体框架体系的设计，给出很多有价值的建议。”甚而有这样的做法，几个高校联合聘用会计师事务所来设计内控的框架体系，再根据各校特点进行制度与流程的梳理与建构。但问题是，“会计师事务所首先是外部介入者，而且是以盈利为目的的，这就决定了他们对于高校的具体运作并不熟悉，调研进行的也比较仓促，形成的东西有些就是‘花架子’，并不适用”，更多起到的是辅助参考的作用。作为中介条件的外部支持还有一方面是来自主管部门的作用。这些部门会对高校内控建设有统筹规划与布置，甚至是“组织几所制度建设的‘优质学校’，分工协作完成六大关键经济业务内控制度的编写，形成模板与范本，供其他学校参考借鉴”。主管部门还有一项支撑作用是直接或通过其附属的各关键部门的“同业协会”，主办高校内控建设的培训会，“这对我们内控体系的建设是有一定指导作用的，同时它也是我们与其他高校交流信息的平台”。
2.6行动模式与保障。高校内控体系建设的行动策略集中体现于此范畴，可以概括为两种主要模式。一种是主动的建构模式，多见于规模比较大的高校。这类学校有些根据主管部门要求，结合本校的個性特征，进行内控体系的构建，形成的制度流程对后续工作也更有指导价值。还有些学校是在主管部门提供的模板范本基础上，有些还会结合会计师事务所的建议，再融合本校业务实践建构适应工作需要的内控体系。另一类就是被动的建构模式，多见于规模较小的高校。主要做法或是对模板范本的直接套用，或是将模板提供给会计师事务所来完成。这样的建构模式，形成的内控制度体系在执行过程中需要进一步的修缮，或只能成为应付检查的“制度手册”。
在提及具体行动方案时，多数访谈对象都会提到高校内控体系建构与演化发展，一定要有中间的过程管理与后续的实施保障，否则定会有执行障碍。过程管理事涉高校内控体系的建构与演化发展，后续保障则主要针对的是内控体系的有效执行与新制度流程加入的补充完善。而无论是过程管理还是后续保障，“除监督机制外，最好与激励和绩效考核对接，这会是直接有效的管理与保障手段”。
四、结语
结合扎根理论和具体实践，研究了我国高等学校内部控制体系的构建与演化问题。形成主要结论为：（1）高校内控体系的建设包括构建与演化发展的过程；（2）高校内控体系建设要有领导层直接介入以及管理层积极推动的作用元素，否则易形成执行隐忧或流于形式；（3）高校内控的关键部门与核心业务，不只限定在经济活动范围内，非经济活动的核心部门，同样是左右学校稳定健康发展的关键领域；（4）高校内控体系的构建有主管部门的统筹布置，其提供的模板范本，结合会计师事务所的有效建议，都是重要的外部支撑条件，但要关注高校内控的个体差异性，要有整理融合的过程；（5）高校内控建设的行动方案可概括为主动建构与被动建构两种模式，但行动中的过程管理与后续监督激励保障也是高校内控体系构建与演化发展的组成部分。
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[14]Strauss， A.L.. Qualitative analysis for social scientists（M）. New York： Cambridge University Press， （1987）.
作者简介：杨雪（1976.04—）。籍贯：黑龙江省绥化市。学位：博士。研究方向：内部控制，公司理财。
关键词：高等学校 内部控制 扎根理论
一、引言
内部控制发挥着引导企业目标实现的不可替代的“免疫系统”作用。借鉴这种“免疫系统”作用，继2008年财政部等五部委发布《企业内部控制基本规范》后，2012年11月财政部又研究起草了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，正式启动了行政事业单位内部控制建设与实施的系统工程，并要求此规范在2014年1月1日始在各行政事业单位施行。而近几年我国高等学校（后文简称高校）诸多不名誉事件的发生，亦促使高校作为行政事业单位的一个特殊组织群体，应财政部要求开始逐步推进内部控制体系（后文简称内控体系）的建构过程。
但相对于企业内部控制研究的颇多成果，行政事业单位内部控制研究成果并不多。有代表性的文献是东北财经大学内部控制研究中心几位成员的研究结果。刘永泽，唐大鹏研究了行政事业单位内部控制要素的特殊性；田祥羽，王鹏和唐大鹏研究了我国行政事业单位内部控制制度的特征；唐大鹏，吉津海从理论分析的角度，研究我国行政事业单位内部控制评价的指标体系构建以及评价模式选择；唐大鹏，李鑫瑶研究作为外部推动因素，国家审计如何推动完善行政事业单位内部控制；陈艳，于洪鉴，衣晓青运用AHP和FCE，从理论层面研究了行政事业单位内部控制有限性评价问题。而直接针对我国高等学校内部控制的研究成果则更为少见，有代表性的是赵红卫，探索了高等学校内部控制的基本范畴与框架建构问题。
从已有相关研究文献看，无论是针对行政事业单位内部控制的研究，还是直接关于高等学校内部控制的研究，多集中于纯理论探索和单纯理论层面评价模型的构建问题，尚缺乏案例研究、访谈调查和大样本统计分析等实证研究结果的支持。据此，根据实地获取的二十八位访谈者的一手资料，运用扎根理论研究了我国高校内部控制体系的构建与演化机理，以期为方兴未艾的高等学校以及行政事业单位内部控制理论研究与实践操作有所贡献。
二、研究方法和数据收集
1.研究方法。扎根理论最早是于1967年，由Glaser 和 Strauss两位社会学者，以1965年的合作研究成果为基础而提出的。这种理论根植于经验数据资料，通过理论归纳与演繹，透视源自这些资料碎片背后的现象本质，系统地进行理论框架的建构。扎根理论通过数据资料和所呈现的理论结构间逐步编码的迭代处理过程，使得研究者能深入探索资料现象下的理论元素实现理论建构。正由于这种理论建构程序牢固扎根于经验数据，并且研究可被追溯检查和重复检验，从而使建构理论更具科学性，提高了信度及理论的解释力，故扎根理论被认为是质性研究领域中最科学的方法论。
主要研究目的是建构我国高等学校内部控制体系构建与演化的理论模型，识别体系建构过程的影响因素，分析随新问题出现高校内控体系如何自身修正完善的发展路径。关于高校内部控制，乃至行政事业单位的内部控制问题，尚缺乏规范系统的理论基础。故采用扎根理论的方法进行质性研究，通过一手资料的搜集整理和分析，透视隐藏于现象背后的理论元素，最终建构理论模型。
按照扎根理论方法，本研究以高校内部控制体系建构为基点，搜集整理原始资料数据，通过开放式编码，主轴编码，选择性编码这样逐层编码的数据处理过程，对经验资料进行不断的分析比较，根植于资料中进行理论建构，提升理论模型的准确性和可靠性。
2.数据收集。原始研究资料的获得主要是通过开放式访谈问卷，对曾接触过高校内部控制体系建构的相关人员，进行深度访谈获取的。主要访谈问题包括：（1）您曾参与过哪些高校内控制度的建设？印象比较深的经历是什么？（2）就您所知目前高校内部控制建设的基本情况和进程怎样，内控建设给高校的管理和服务带来了哪些改变？（3）在您看来，高校内控建设的主要内容应包括哪些内容，具有什么特点？（4）您认为高校进行内控建设的主要动因是什么？（5）哪些因素影响高校内部控制体系的建设与实施？（6）您觉得高校进行内部控制建设主要的困难或障碍是什么？主要解决途径是什么，您有什么好的经验或建议么？（7）就您了解，高校内控建设过程中，会得到哪些培训、帮助或支持？（8）您认为哪些主体或部门，应该从哪些方面对高校内控体系构建进行管理、给予支持、进行监督？
访谈对象是根据扎根理论概念分析和理论框架构建的发展要求，按照理论抽样，来选择的。包括高校关键部门负责人员以及政府相关部门负责人员，当受访者提供的信息不再能够发展出新的概念范畴，样本数量达到饱和。最终受访对象为28位。因访谈对象身份敏感，同时我们曾向受访者作出过书面承诺，故略去样本信息统计表。
访谈前先将访谈提纲传递给受访者，便于访谈对象了解访谈主题。为打消受访者顾虑，尽可能排除不诚实回答和对关键信息的隐匿，仿照扎根理论研究已有的类似做法，正式访谈前，先将在本单位开具的正式介绍信出示给受访者，并向访谈对象给出有全部访谈调研人员签名的承诺书，保证：（1）不以任何方式泄露访谈者信息；（2）访谈资料仅限于研究之用，不外泄给第三方；（3）如有违反承诺，调研者愿承担法律责任。访谈时，先征得受访者同意，对访谈过程进行了录音，便于后续的访谈资料整理以及重复检验的需要。但有7位受访者不同意录音处理，访谈现场作了初步的访谈笔记。访谈过程中，调研人员不仅着重了解访谈对象对高校内部控制体系构建的认识，也注重受访者对高校内部控制问题的其他见解以及调研过程中的见闻与感想。访谈结束后，二十四小时之内完成录音资料的文稿整理以及研究笔记的写作，传递给访谈对象，供其审阅与认定，最后整理出可供研究使用的资料文本。 除访谈获取的一手资料外，考虑到扎根理论研究数据越丰富，研究的信度和效度越高，故除通过访谈获取一手数据外，还获取了包括内部文件、工作总结、分析报告、网络资料等二手资料89份。两类数据采集时间为2014年7月至2015年4月，历时近十个月，时间跨度保证了对受访者就关键信息进行追问和深度挖掘的可能，也保证了样本单位内部控制体系建构过程追踪的相对完整性。两种途径获取的资料数据，最终整理出9.2万字的文字资料，完成了后续逐步编码与模型构建的资料积累。
三、模型建构与阐释
1.逐级编码与模型建构。编码是扎根理论最具挑战性的工作，它是根植于数据演化理论模型的基础。此过程通过开放编码，主轴编码和选择编码三个核心步骤，在对资料的分析过程中，提炼概念范畴，挖掘主范畴和核心范畴，最终构建关系结构模型。
1.1开放式编码。开放式编码是将原始资料分解揉碎，分类整合重新归纳整理，发现概念，继续精炼缩编，重分类整理概念类属，提炼范畴的过程。在此过程中，研究人员逐行分析数据，做备忘录，反复验证、精炼、识别概念类属；回顾原始数据资料，持续思考这里进行的是什么事件？这与已有编码有何异同？这样在概念、范畴间往复循环思索，探寻指向资料本质的概念和范畴。
开放式编码时，先以访谈对象为单位，将访谈资料逐句编码，如a2-2-1代表第二位受访者就第二个问题的第一句回答，二手资料按完整的语句或语段编码，两类资料融合顺序编码，用a+顺序号表示，共获得573条编码语句。对这些编码语句进一步归类、抽象，识别出概念类属，用aa+序号表示，完成概念化阶段，共获得164个概念。这些概念有些内容重复或相近，继续分类提炼出范畴，用A+序号表示，共得出22个范畴，分别为建构环境；组织支持；动因与局限；相对企业的高强制效力；高校内控个体差异；信息技术支持；认知与培训困扰；形式完备与执行隐忧；关键点控制；利己性；框架模板范本；监督期待；技术福利；个体排异性；整合沟通与差异；平行机构；纵向支持；主动建构模式；被动建构模式；过程管理与后续保障；建构体系；更新接口。开放式編码形成的部分概念和范畴举例如表1所示。
1.2主轴编码。主轴编码是对开放式编码过程中得到的各范畴做进一步比对挖掘，建立范畴间的联结。这一编码阶段的目的是将范畴这样彼此割裂的数据碎片，通过因果条件，现象，脉络，中介条件，行动或互动策略和结果这样的典范模型，联结组装形成对研究现象更精确完整的解释。主轴编码阶段形成六个主范畴，分别是高校内控体系建构作用元素；高校内控体系建构诉求；高校内控体系发展；外部支持与多渠道信息获取；行动模式与保障；高校内控体系构建与演化。主轴编码阶段的典范模型如表2所示。
1.3选择性编码。选择性编码是聚焦核心范畴，并将所有重要范畴系统地与核心范畴建立关联的过程，选择性编码的完成是进一步建构扎根理论的前提。对组织诉求、动因与局限、相对企业的高强制效力、高校内控个体差异等范畴继续深入分析，尤其是五个主范畴的剖析，结合原始资料数据的反复比对，概括出核心范畴高校内控体系构建与演化，围绕核心范畴，结合典范模型的分析，最终建立的扎根理论模型如图1所示。
围绕高校内控体系构建与演化的核心范畴，基于扎根理论的故事线可以根据因果条件到结果的典范模型，从其他五个主范畴抽象出来。
2.模型阐释。
2.1高校内控体系构建与演化。这是理论模型的核心范畴。高校内控体系不是某时某刻建构完成，且恒定不变的，它包括一定阶段的建构过程和未来的发展演化。高校内控体系的构建是分步进行的。“第一步建构的制度体系主要涉及的是关键的经济业务层面”，但高校的关键部门和核心业务领域，绝不仅限于此，后面还涉及到核心的非经济业务领域的建设以及其他业务层面的建设，是由点到面、循序渐进的逐步推演过程。另一方面，“制度的建设永远快不过外界环境的变化，具体业务操作过程中，不断出现新问题，会有新的制度规范纳入内控的制度体系”。故，高校内控体系的建设，还有一个构建后的演化变迁过程。尤其，相对于我国庞大的高校系统，国家审计力量相对短缺，且国家审计以往更多关注的是国企和行政事业单位的经济责任审计，可以说“我国高校以前经历的是相对宽松的历史环境”，在此基础上进行内控体系的建设，演化发展的历程不会比构建过程更轻松。有鉴于此，高校内控体系构建过程中，要为后续制度体系的演化变迁预留“更新接口”。
2.2高校内控体系建构作用元素。此范畴是核心范畴形成的因果条件。高校内控体系的构建与演化，需要有建构环境和组织支持等要素的推动作用。（1）几乎所有的受访者均认为高校内控体系的构建，最关键的因素是领导重视，如果没有领导层的直接介入以及管理层的积极推动，“即使外界具备多有利的制度建设环境，内控建设也只会流于形式或是应付主管部门检查后束之高阁的制度手册”。（2）实践中高校进行内部控制体系的建设，驱动因素很多。出现问题后进行内控建设；提高工作效率效果的需要；主管部门推动的结果等，但与企业不同，我国高等学校有对财政资金的高依赖性，故内控体系的建设有源自主管部门的强制效力，这是高校内控体系建设相对于企业更易推动的一面。另外，高校内控制度如果过度细化，会有实施障碍这样的局限因素。内控体系是系统完整的，但具体实施是分部门进行的，如果内控制度过于细化，具体实施时会有“特意回避制度要求以增加工作便利”这样的不利影响。（3）源于各高校内控建设具有个体差异性，如有部署与省属之分，规模大小之分等，故我国高校内控体系构建与演化过程中要有“个体差异”与“个性发展”的容忍度。（4）高校内控体系的建设，离不开制度框架下具体流程的设计与优化，尤其是制度体系在发展演化过程中，要有信息技术的支持与推动。而且从风险防范的角度，“减少人员操作环节，一定程度上降低错误舞弊发生的机率，在我们内控体系建设过程中会考虑这样的影响因素”。
2.3高校内控体系建构诉求。此范畴是高校内控体系构建与发展演化过程中需要考虑的现象表现。（1）“高校内部控制体系建设表面的形式完备很值得关注，系统完善的内控体系建设固然重要，但更重要的是内控体系的有效执行，更担心它的执行问题”。多好的制度都是人去执行的，领导层和管理层执行时会考虑“留有决策空间”，具体执行的业务人员会考虑“便于工作进行的需要”，这些是利己性的反映。故高校内控体系的构建和演化就派生出对于监督机制的期待。（2）“虽然对于接受过来自很多层面的培训，但不是太过注重理论化，就是对实际工作缺乏指导性”，有鉴于此，无论是教育部直属高校还是省属高校，都在探索开发可供各学校借鉴的模板范本，但是各高校是有个体差异性的，所以模板范本在应用时就不可避免的会出现个体的排异反应。（3）对于高校内控体系涉及的关键范围问题，过半数的访谈对象都提到，现在无论是财政部和教育部对于部署高校的内控建设要求，还是财政厅和教育厅对于省属高校的指导，内控的建设基本聚焦于预算管理、合同管理、资产管理等六类经济活动。但即使是逐步推进，“高校内控的关键部门与核心业务，不能只是限定在经济活动范围内，招生部门、教学与科研等非经济活动的重要部门，同样是左右学校稳定健康发展的关键领域”。 2.4高校内控体系发展。这个主范畴是高校内控体系构建与演化的发展脉络。首先是整合。一方面无论是高校内控体系的构建还是演化发展，都离不开原有制度流程的整理融合。“原来的制度流程有一些，我们会在这个基础上，进行内控体系的制度梳理，摈弃不适应当前需求的，建构原来没有的，形成系统的内控规范体系。”另一方面，内控体系建设过程中，高校间有各层面的沟通与协作，这就有了“兄弟院校”间内控制度与流程的整合过程。其次是差异。内控体系构建与演化过程中，高校存在个体差异性，对于模板范本会有排异作用，反映在其发展脉络中，表现出与原有制度体系以及“兄弟院校优势”的整合过程中，会突出个体异质与差异化的特质。
2.5外部支持与多渠道信息获取。高校内控体系的构建与演化仰赖的外部支持条件反映于此范畴。一是来自平行机构的支持，主要包括校际间的交流以及中介机构的作用。校际交流不仅有横截面信息的沟通获取，也包括对典范做法的直接借鉴；中介机构的作用体现的则更为明显，尤其是会计师事务所，很多受访者都会提到“本校在内控体系的构建过程中会有会计师事务所的介入，他们会从更专业的角度，特别是内控整体框架体系的设计，给出很多有价值的建议。”甚而有这样的做法，几个高校联合聘用会计师事务所来设计内控的框架体系，再根据各校特点进行制度与流程的梳理与建构。但问题是，“会计师事务所首先是外部介入者，而且是以盈利为目的的，这就决定了他们对于高校的具体运作并不熟悉，调研进行的也比较仓促，形成的东西有些就是‘花架子’，并不适用”，更多起到的是辅助参考的作用。作为中介条件的外部支持还有一方面是来自主管部门的作用。这些部门会对高校内控建设有统筹规划与布置，甚至是“组织几所制度建设的‘优质学校’，分工协作完成六大关键经济业务内控制度的编写，形成模板与范本，供其他学校参考借鉴”。主管部门还有一项支撑作用是直接或通过其附属的各关键部门的“同业协会”，主办高校内控建设的培训会，“这对我们内控体系的建设是有一定指导作用的，同时它也是我们与其他高校交流信息的平台”。
2.6行动模式与保障。高校内控体系建设的行动策略集中体现于此范畴，可以概括为两种主要模式。一种是主动的建构模式，多见于规模比较大的高校。这类学校有些根据主管部门要求，结合本校的個性特征，进行内控体系的构建，形成的制度流程对后续工作也更有指导价值。还有些学校是在主管部门提供的模板范本基础上，有些还会结合会计师事务所的建议，再融合本校业务实践建构适应工作需要的内控体系。另一类就是被动的建构模式，多见于规模较小的高校。主要做法或是对模板范本的直接套用，或是将模板提供给会计师事务所来完成。这样的建构模式，形成的内控制度体系在执行过程中需要进一步的修缮，或只能成为应付检查的“制度手册”。
在提及具体行动方案时，多数访谈对象都会提到高校内控体系建构与演化发展，一定要有中间的过程管理与后续的实施保障，否则定会有执行障碍。过程管理事涉高校内控体系的建构与演化发展，后续保障则主要针对的是内控体系的有效执行与新制度流程加入的补充完善。而无论是过程管理还是后续保障，“除监督机制外，最好与激励和绩效考核对接，这会是直接有效的管理与保障手段”。
四、结语
结合扎根理论和具体实践，研究了我国高等学校内部控制体系的构建与演化问题。形成主要结论为：（1）高校内控体系的建设包括构建与演化发展的过程；（2）高校内控体系建设要有领导层直接介入以及管理层积极推动的作用元素，否则易形成执行隐忧或流于形式；（3）高校内控的关键部门与核心业务，不只限定在经济活动范围内，非经济活动的核心部门，同样是左右学校稳定健康发展的关键领域；（4）高校内控体系的构建有主管部门的统筹布置，其提供的模板范本，结合会计师事务所的有效建议，都是重要的外部支撑条件，但要关注高校内控的个体差异性，要有整理融合的过程；（5）高校内控建设的行动方案可概括为主动建构与被动建构两种模式，但行动中的过程管理与后续监督激励保障也是高校内控体系构建与演化发展的组成部分。
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作者简介：杨雪（1976.04—）。籍贯：黑龙江省绥化市。学位：博士。研究方向：内部控制，公司理财。