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[摘 要]本文以石油天然气企业为例,对其涉及的相关税费进行了详细的分析说明,并从中找出了资源耗减成本的构成项目,然后结合现行的会计核算办法,指出了其中存在的问题,然后有针对性地提出了相应的改进措施。
[关键词]自然资源;资源耗减成本;矿产资源
doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.14.008
[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)14-0023-02
资源开采企业普遍存在着超额利润,这是人所共知的事实,而且也得到了经验证据的支持[1],正是基于此,国家于2006年开始对石油天然气企业征收“石油特别收益金”。资源开采企业的利润源自何处?有一种观点认为,这主要是因为资源开采企业没有将资源耗减成本全额纳入会计核算系统,那么现在的会计核算系统是如何对资源耗减成本进行核算的,这一核算方法存在什么问题?下面就以石油天然气企业为例进行分析说明。
一、现行资源耗减成本的构成
纵观石油天然气企业的会计核算过程,与资源耗减有关的项目大致有以下几种:
1.探矿权使用费、采矿权使用费
《探矿权采矿权使用费和价款管理办法》中规定:探矿权使用费是国家将矿产资源探矿权出让给探矿权人,按规定向探矿权人收取的使用费;采矿权使用费是国家将矿产资源采矿权出让给采矿权人,按规定向采矿权人收取的使用费。另外还规定:探矿权采矿权使用费收入应专项用于矿产资源勘查、保护和管理支出[2]。从探矿权使用费、采矿权使用费的用途来看,其属于资源耗减成本的构成内容。
2.探矿权价款、采矿权价款
《探矿权采矿权使用费和价款管理办法》中规定:探矿权价款是国家将其出资勘查形成的探矿权出让给探矿权人,按规定向探矿权人收取的价款;采矿权价款是国家将其出资勘查形成的采矿权出让给采矿权人,按规定向采矿权人收取的价款。同时还规定:探矿权价款、采矿权价款收入应专项用于矿产资源勘查、保护和管理支出,所以也属于资源耗减成本的构成内容。
3.资源税
资源税是对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的一种税。《中华人民共和国资源税暂行条例》[3]中并没有规定资源税的具体用途,也就是说它和其他税的用途是一样的,在征收以后缴入国库,统一使用。而对于资源税的功能,也是众说纷纭。有人认为这是国家作为资源的所有人,参与收益分配的一种形式,也有人认为资源税的功能是“调节资源级差收入”,但不论是哪种观点,国家要么是作为所有人,要么是作为经济运行的宏观调控者,如果是前者,国家会将资源税分配给全体人民,即用于公用事业;如果是后者,则是为了维护市场的公平竞争,促进矿产资源的合理开发和利用。但不论是哪种观点都与矿产资源的耗减没有多大关系。本文认为资源税不是资源耗减成本的一项内容。
4.矿产资源补偿费
为了保障和促进矿产资源的勘查、保护与合理开发,维护国家对矿产资源的财产权益,国家制定了《矿产资源补偿费征收管理规定》,规定在中华人民共和国领域和其他管辖海域开采矿产资源,应当缴纳矿产资源补偿费。另外还规定,矿产资源补偿费纳入国家预算,实行专项管理,主要用于矿产资源勘查[4]。从这些规定中可以看出,矿产资源补偿费征收的目的就是为了矿产资源的继续勘探、开发,为了持续获得矿产资源,进而实现自然资源的可持续发展,所以其应是资源耗减成本的一部分。
5.石油特别收益金
石油特别收益金,是指国家对石油开采企业销售国产原油因价格超过一定水平所获得的超额收入按比例征收的收益金。《石油特别收益金征收管理办法》中规定,石油特别收益金属中央财政非税收入,纳入中央财政预算管理[5]。而后来国家发改委发布的《关于调整成品油价格的通知》中指明石油特别收益金将用于对“部分弱势群体和公益性行业的补贴”。由此看来,石油特别收益金征收的初衷主要是为了将石油的溢价收入收归国家财政,调节社会收入分配的失衡,而不是用于对资源耗减成本的补偿,所以其也不属于资源耗减成本的构成内容。
通过以上分析,本文认为真正属于资源耗减成本性质的项目有:探矿权使用费和采矿权使用费、探矿权价款和采矿权价款、矿产资源补偿费。而资源税、石油特别收益金则不是资源耗减成本的构成内容,更像是国家在行使宏观调控职能,调节社会收入分配的不公平状态。
二、现行的会计核算办法
1.探矿权使用费、采矿权使用费
2006年发布的《企业会计准则第27号──石油天然气开采》规定,企业为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化;申请取得矿区权益的成本包括探矿权使用费、采矿权使用费;油气的生产成本包括相关矿区权益折耗[6]。也就是说,探矿权使用费、采矿权使用费是通过折耗的方式计入油气生产成本的。
2.探矿权价款、采矿权价款
探矿权价款、采矿权价款实际上是企业对国家出资代替企业从事勘查活动而支付报酬的一种行为,所以其在发生时计入了井及相关设施的成本,然后再通过对井及相关设施计提折耗的方式计入油气的生产成本。
3.矿产资源补偿费
2006年发布的《企业会计准则——应用指南》附录中,对企业按规定计算应交的矿产资源补偿费的账务处理进行了明确,计算时计入“管理费用”[7]。也就是说,矿产资源补偿费并没有计入油气的生产成本。
三、资源耗减成本核算模式的改进
1.建立国家、企业二级资源耗减成本补偿模式
从上面的分析中可以看出,在现行的会计核算模式中,资源耗减成本只包括了企业上交给国家的部分,而企业并没有从企业自身的角度对资源耗减成本进行补偿,正是现有核算方式的这种缺陷,导致企业核算的资源耗减成本数量较少,与企业实际消耗的资源数量相去甚远。因此,建议在现有核算模式的基础上,企业自身也要计提资源耗减成本,以使企业计提的资源耗减数量与企业的实际消耗数量相符。
2.建立“资源耗减成本”账户
我国现行的会计核算方法,对资源耗减成本采用了不同的核算办法,如探矿权使用费、采矿权使用费计入了油气的生产成本,而矿产资源补偿费则计入了“管理费用”,同样是对资源耗减成本的补偿,却计入了不同的科目,有的计入了成本,有的却计入了费用,所以很难了解资源耗减成本补偿的全貌。另外,虽然探矿权使用费、采矿权使用费通过折耗的方式计入了油气的生产成本,但是辅助设备及设施的折旧及操作费用也包括在生产成本中,所以也不利于获得资源耗减成本的确切数字。所以,建议设立“资源耗减成本”账户,具体到石油天然气企业,可以设立“油气耗减成本”账户,专门用来核算资源的耗减成本,不管是探矿权使用费和采矿权使用费、探矿权价款和采矿权价款,还是矿产资源补偿费,在计提折耗或计算缴纳时,都计入该账户,专门用来归集自然资源开采企业对资源耗减成本的补偿数额。从该账户可以很清晰、方便地获得资源耗减成本补偿的数量信息,并详细了解其耗减成本的补偿情况。
3.资源耗减成本的信息披露
建议在会计报表附注中,增加资源耗减成本的信息披露。由于自然资源中的矿产资源大部分属于不可再生资源,社会的可持续发展要求企业对资源的耗减成本进行补偿,而在会计报表附注中披露这一信息,有利于信息使用者了解企业对自然资源耗减成本进行补偿的情况。披露时可以分项目进行披露,即成本补偿总额是多少,向国家缴纳的数额(每一项目的具体数额,如矿产资源补偿费、本期矿区权益折耗的数额分别是多少),企业自身计提的数额是多少,资源耗减成本计提的依据等。
主要参考文献
[1] 程昔武.资源开采企业超额收益率及其会计上的制度含义——基于2001-2005年度采掘类上市公司的实证研究[J] .会计研究,2008(3).
[2] 财政部,国土资源部.探矿权采矿权使用费和价款管理办法[S].1999.
[3] 国务院.中华人民共和国资源税暂行条例[S].1993.
[4] 国务院.矿产资源补偿费征收管理规定[S].1994.
[5] 财政部.石油特别收益金征收管理办法[S].2006.
[6] 财政部.企业会计准则[S].2006.
[7] 财政部.企业会计准则──应用指南[S].2006.
[关键词]自然资源;资源耗减成本;矿产资源
doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.14.008
[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)14-0023-02
资源开采企业普遍存在着超额利润,这是人所共知的事实,而且也得到了经验证据的支持[1],正是基于此,国家于2006年开始对石油天然气企业征收“石油特别收益金”。资源开采企业的利润源自何处?有一种观点认为,这主要是因为资源开采企业没有将资源耗减成本全额纳入会计核算系统,那么现在的会计核算系统是如何对资源耗减成本进行核算的,这一核算方法存在什么问题?下面就以石油天然气企业为例进行分析说明。
一、现行资源耗减成本的构成
纵观石油天然气企业的会计核算过程,与资源耗减有关的项目大致有以下几种:
1.探矿权使用费、采矿权使用费
《探矿权采矿权使用费和价款管理办法》中规定:探矿权使用费是国家将矿产资源探矿权出让给探矿权人,按规定向探矿权人收取的使用费;采矿权使用费是国家将矿产资源采矿权出让给采矿权人,按规定向采矿权人收取的使用费。另外还规定:探矿权采矿权使用费收入应专项用于矿产资源勘查、保护和管理支出[2]。从探矿权使用费、采矿权使用费的用途来看,其属于资源耗减成本的构成内容。
2.探矿权价款、采矿权价款
《探矿权采矿权使用费和价款管理办法》中规定:探矿权价款是国家将其出资勘查形成的探矿权出让给探矿权人,按规定向探矿权人收取的价款;采矿权价款是国家将其出资勘查形成的采矿权出让给采矿权人,按规定向采矿权人收取的价款。同时还规定:探矿权价款、采矿权价款收入应专项用于矿产资源勘查、保护和管理支出,所以也属于资源耗减成本的构成内容。
3.资源税
资源税是对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的一种税。《中华人民共和国资源税暂行条例》[3]中并没有规定资源税的具体用途,也就是说它和其他税的用途是一样的,在征收以后缴入国库,统一使用。而对于资源税的功能,也是众说纷纭。有人认为这是国家作为资源的所有人,参与收益分配的一种形式,也有人认为资源税的功能是“调节资源级差收入”,但不论是哪种观点,国家要么是作为所有人,要么是作为经济运行的宏观调控者,如果是前者,国家会将资源税分配给全体人民,即用于公用事业;如果是后者,则是为了维护市场的公平竞争,促进矿产资源的合理开发和利用。但不论是哪种观点都与矿产资源的耗减没有多大关系。本文认为资源税不是资源耗减成本的一项内容。
4.矿产资源补偿费
为了保障和促进矿产资源的勘查、保护与合理开发,维护国家对矿产资源的财产权益,国家制定了《矿产资源补偿费征收管理规定》,规定在中华人民共和国领域和其他管辖海域开采矿产资源,应当缴纳矿产资源补偿费。另外还规定,矿产资源补偿费纳入国家预算,实行专项管理,主要用于矿产资源勘查[4]。从这些规定中可以看出,矿产资源补偿费征收的目的就是为了矿产资源的继续勘探、开发,为了持续获得矿产资源,进而实现自然资源的可持续发展,所以其应是资源耗减成本的一部分。
5.石油特别收益金
石油特别收益金,是指国家对石油开采企业销售国产原油因价格超过一定水平所获得的超额收入按比例征收的收益金。《石油特别收益金征收管理办法》中规定,石油特别收益金属中央财政非税收入,纳入中央财政预算管理[5]。而后来国家发改委发布的《关于调整成品油价格的通知》中指明石油特别收益金将用于对“部分弱势群体和公益性行业的补贴”。由此看来,石油特别收益金征收的初衷主要是为了将石油的溢价收入收归国家财政,调节社会收入分配的失衡,而不是用于对资源耗减成本的补偿,所以其也不属于资源耗减成本的构成内容。
通过以上分析,本文认为真正属于资源耗减成本性质的项目有:探矿权使用费和采矿权使用费、探矿权价款和采矿权价款、矿产资源补偿费。而资源税、石油特别收益金则不是资源耗减成本的构成内容,更像是国家在行使宏观调控职能,调节社会收入分配的不公平状态。
二、现行的会计核算办法
1.探矿权使用费、采矿权使用费
2006年发布的《企业会计准则第27号──石油天然气开采》规定,企业为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化;申请取得矿区权益的成本包括探矿权使用费、采矿权使用费;油气的生产成本包括相关矿区权益折耗[6]。也就是说,探矿权使用费、采矿权使用费是通过折耗的方式计入油气生产成本的。
2.探矿权价款、采矿权价款
探矿权价款、采矿权价款实际上是企业对国家出资代替企业从事勘查活动而支付报酬的一种行为,所以其在发生时计入了井及相关设施的成本,然后再通过对井及相关设施计提折耗的方式计入油气的生产成本。
3.矿产资源补偿费
2006年发布的《企业会计准则——应用指南》附录中,对企业按规定计算应交的矿产资源补偿费的账务处理进行了明确,计算时计入“管理费用”[7]。也就是说,矿产资源补偿费并没有计入油气的生产成本。
三、资源耗减成本核算模式的改进
1.建立国家、企业二级资源耗减成本补偿模式
从上面的分析中可以看出,在现行的会计核算模式中,资源耗减成本只包括了企业上交给国家的部分,而企业并没有从企业自身的角度对资源耗减成本进行补偿,正是现有核算方式的这种缺陷,导致企业核算的资源耗减成本数量较少,与企业实际消耗的资源数量相去甚远。因此,建议在现有核算模式的基础上,企业自身也要计提资源耗减成本,以使企业计提的资源耗减数量与企业的实际消耗数量相符。
2.建立“资源耗减成本”账户
我国现行的会计核算方法,对资源耗减成本采用了不同的核算办法,如探矿权使用费、采矿权使用费计入了油气的生产成本,而矿产资源补偿费则计入了“管理费用”,同样是对资源耗减成本的补偿,却计入了不同的科目,有的计入了成本,有的却计入了费用,所以很难了解资源耗减成本补偿的全貌。另外,虽然探矿权使用费、采矿权使用费通过折耗的方式计入了油气的生产成本,但是辅助设备及设施的折旧及操作费用也包括在生产成本中,所以也不利于获得资源耗减成本的确切数字。所以,建议设立“资源耗减成本”账户,具体到石油天然气企业,可以设立“油气耗减成本”账户,专门用来核算资源的耗减成本,不管是探矿权使用费和采矿权使用费、探矿权价款和采矿权价款,还是矿产资源补偿费,在计提折耗或计算缴纳时,都计入该账户,专门用来归集自然资源开采企业对资源耗减成本的补偿数额。从该账户可以很清晰、方便地获得资源耗减成本补偿的数量信息,并详细了解其耗减成本的补偿情况。
3.资源耗减成本的信息披露
建议在会计报表附注中,增加资源耗减成本的信息披露。由于自然资源中的矿产资源大部分属于不可再生资源,社会的可持续发展要求企业对资源的耗减成本进行补偿,而在会计报表附注中披露这一信息,有利于信息使用者了解企业对自然资源耗减成本进行补偿的情况。披露时可以分项目进行披露,即成本补偿总额是多少,向国家缴纳的数额(每一项目的具体数额,如矿产资源补偿费、本期矿区权益折耗的数额分别是多少),企业自身计提的数额是多少,资源耗减成本计提的依据等。
主要参考文献
[1] 程昔武.资源开采企业超额收益率及其会计上的制度含义——基于2001-2005年度采掘类上市公司的实证研究[J] .会计研究,2008(3).
[2] 财政部,国土资源部.探矿权采矿权使用费和价款管理办法[S].1999.
[3] 国务院.中华人民共和国资源税暂行条例[S].1993.
[4] 国务院.矿产资源补偿费征收管理规定[S].1994.
[5] 财政部.石油特别收益金征收管理办法[S].2006.
[6] 财政部.企业会计准则[S].2006.
[7] 财政部.企业会计准则──应用指南[S].2006.