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【摘要】 由于审计期望差距的存在,公众怨声载道,注册会计师面对大量诉讼的威胁。文章从《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》入手,结合《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》,通过新旧审计准则的对比,可以看出审计界正努力通过改进审计准则来缩小审计期望差距。
【关键词】 审计期望差距;舞弊;审计准则
20世纪60年代中期以来,随着许多公司的破产倒闭,公众将矛头指向注册会计师,认为是注册会计师的舞弊和失职,出具了不真实的审计报告误导了公众。由此,注册会计师的诉讼案件不断涌现,形成“诉讼爆炸”的局面。造成这一现象的主要原因是审计期望差距的存在。审计期望差距的概念是由美国的科恩委员会在1974年提出的。在学术界提出审计期望差距概念以后,各国的审计界都展开了对审计期望差距的调查和研究,以求找到切实可行的方法来缩小该差距。
一、审计期望差距的构成要素
加拿大麦克唐纳委员会(审计公众期望研究委员会)在1998年提交的研究报告中以图表的形式描述了期望差距的构成要素。审计期望差距的构成要素如图1:
从图1中可以看出,审计期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间的差距。由四部分构成, 即可能的准则与现在的准则之间的差距BC) 、现在的准则与现在的业绩水平的差距(CD) 、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距(AB) 、现在的业绩水平与公众对业绩的认识之间的差距(DE) 。其中BC、CD 是合理的期望差距,可以通过不断修订和完善审计准则,提高审计职业界执业水平来缩小差距;AB、DE 是不合理的期望差距,要通过公众和职业界的沟通, 明确审计责任和会计责任,通过双方的共同努力来缩小这部分审计期望差距。
同时,1993年Porter在新西兰通过实证分析发现总的审计期望差距中50%的差距来自于准则的缺陷,34%来自于不合理期望,16%的期望差距来自于不符合准则的行为。也就是说,有一半的审计期望差距是由准则的缺陷而造成。因为在有缺陷的准则规范下,即使注册会计师的审计工作完全遵守了审计准则,也不能达到公众的合理期望要求。由此可见,不断完善准则对缩小审计期望差距具有重大的意义。
二、新审计准则中缩小审计期望差距的表现
2007年1月1日开始实施的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》,是对1996年发布的《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》的全面修订。在我国审计期望差距主要体现在:公众对揭露重大的欺诈、舞弊和非法行为的要求较为强烈。审计准则作为规范职业界的业务执行的规定,对其不断地修订更是为了更好地满足社会对审计界的期望,是缩小审计期望差距的一种体现。具体到新审计准则中,在以下几个方面体现了审计界为缩小审计期望差距所做的努力。
(一)对“舞弊”有了新的定义
在旧审计准则中仅将舞弊定义为导致会计报表产生不实反映的故意行为,没有进行具体的表述。这样就导致注册会计师在实施审计时更多地加入个人的主观判断,不利于规范注册会计师的行为,无益于缩小审计期望差距。而在新审计准则中对舞弊的概念进行了充实,界定了舞弊行为的主体可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方,并指出不论舞弊行为的主体是谁,舞弊行为的目的都是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。
舞弊是一个非常宽泛的法律概念,正是由于这种特点,容易使得公众对有关舞弊的法律责任在认识上存在较大差异。新审计准则不要求注册会计师对舞弊是否发生作出法律意义上的判定,注册会计师对潜在的舞弊行为的着眼点在于,这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报,一旦影响到财务报表,这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。
(二)考虑了舞弊风险因素
新审计准则首次提出三个舞弊风险因素,也被称作“舞弊三角”,即实施舞弊的动机或压力、实施舞弊的机会、舞弊者为舞弊行为寻找的借口。同时指出注册会计师在了解被审计单位及其环境时,应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。将舞弊行为的发生分解为这三项因素,为注册会计师在实务工作中识别与评估舞弊导致的财务报表重大错报风险提供了多个思考视角,更加有利于注册会计师的实务操作。
(三)明确了会计责任和审计责任
旧的审计准则中仅指出建立健全内部控制,保护资产的安全、完整、保证会计资料的真实、合法、完整,是被审计单位的会计责任。按照独立审计准则的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任,并没有指出防止或发现舞弊是谁的责任,如果被审计单位出现破产等极端状况,公众一般会将责任归于注册会计师。
而在这次修订的新审计准则中,明确指出防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。作为监督方的治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。而作为独立第三方的注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作,获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证,无论该错报是由于舞弊还是错误导致。在审计准则中明确管理层和治理层的责任,反映了注册会计师行业在这个问题上的立场具有积极的作用。这主要有助于缩小审计职业界与社会公众之间的期望差距。
(四)注重与管理层、治理层和监管机构的沟通
在旧的审计准则中沟通对象具有局限性。旧审计准则第18、19条对注册会计师沟通事项进行了规定,从中可以看出沟通的对象仅为被审计单位管理当局。新审计准则强调在审计工作前期,注册会计师应当与管理层就设计和执行内部控制制度以防止或发现舞弊是管理层的责任达成共识。
新审计准则对沟通事宜进行了分层次的规定:第一个层次,“如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊,注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通”;第二个层次,“如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员,注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通”;第三个层次,“如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊,注册会计师应当考虑征询法律意见,以采取适当措施。注册会计师应当根据法律法规的规定,确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊”。新审计准则的规定使注册会计师在实施审计时给予了充分的法律法规依据。在针对被审计单位不同层次和水平的重大错报和舞弊,注册会计师能够选择适当的人员进行沟通。
(五)采用了新的审计思路和规定了新的审计程序
旧审计准则中的审计模式为制度基础审计,以评价被审计单位的内部控制系统为基础,实务操作难度很大。其审计程序一般为:1.了解内部控制制度;2.执行控制测试;3.执行实质性测试。其中,第一类程序和第三类程序在每次会计报表审计时都必须执行,而第二类程序可以选择执行。
新审计准则体现的是风险导向审计。注重对被审计单位及其环境的了解以评估重大错报风险。要求注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险来确定总体应对措施,并针对评估的舞弊导致的认定层次的重大错报风险来设计和实施进一步的审计程序。针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序,新准则强调在确定应对措施过程中要保持高度的职业怀疑态度,还具体规定了应对舞弊导致的重大错报风险的具体方式和程序,比原准则更具有指导性。
三、结束语
综上所述,审计界为了满足公众的要求在不断地改进准则,以此来缩小准则部分的期望差距。虽然审计期望差距在1974年才被学术界提出,但其从审计产生之日起就一直存在。1978年科恩委员会认为期望差的存在,并非是审计界推卸其应对社会公众的责任而造成的,而是在社会环境变化以后,在审计功能与作用的认识上,审计界未能跟上社会公众的反应所导致的。面对公众对审计的需求不断发展,审计界正以积极的姿态来应对这种挑战,以缩小审计期望差距为工作的一大目标,积极努力地改进准则,并提高注册会计师的审计能力,改进审计质量,满足公众对审计的需求。●
【参考文献】
[1] 赵保卿.论审计期望差距及其控制[J].审计与经济研究,2003(2).
[2] 刘明辉.高级审计理论与事务[J].东北财经大学出版社,2006 .
[3] 王培兰.缩小期望差在新审计报告准则中的体现[J].山东商业会计,2007(4).
[4] 王仁平.对财务报表审计中舞弊问题的分析和思考[J].中国注册会计师,2007(6).
[5] 张正环,谭丽梅.对财务报表审计中舞弊的思考[J].牡丹江大学学报,2008(11).
[6] 沈志蓉,张学军.现行审计准则下舞弊审计的探讨[J].商业会计,2009(14).
【关键词】 审计期望差距;舞弊;审计准则
20世纪60年代中期以来,随着许多公司的破产倒闭,公众将矛头指向注册会计师,认为是注册会计师的舞弊和失职,出具了不真实的审计报告误导了公众。由此,注册会计师的诉讼案件不断涌现,形成“诉讼爆炸”的局面。造成这一现象的主要原因是审计期望差距的存在。审计期望差距的概念是由美国的科恩委员会在1974年提出的。在学术界提出审计期望差距概念以后,各国的审计界都展开了对审计期望差距的调查和研究,以求找到切实可行的方法来缩小该差距。
一、审计期望差距的构成要素
加拿大麦克唐纳委员会(审计公众期望研究委员会)在1998年提交的研究报告中以图表的形式描述了期望差距的构成要素。审计期望差距的构成要素如图1:
从图1中可以看出,审计期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间的差距。由四部分构成, 即可能的准则与现在的准则之间的差距BC) 、现在的准则与现在的业绩水平的差距(CD) 、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距(AB) 、现在的业绩水平与公众对业绩的认识之间的差距(DE) 。其中BC、CD 是合理的期望差距,可以通过不断修订和完善审计准则,提高审计职业界执业水平来缩小差距;AB、DE 是不合理的期望差距,要通过公众和职业界的沟通, 明确审计责任和会计责任,通过双方的共同努力来缩小这部分审计期望差距。
同时,1993年Porter在新西兰通过实证分析发现总的审计期望差距中50%的差距来自于准则的缺陷,34%来自于不合理期望,16%的期望差距来自于不符合准则的行为。也就是说,有一半的审计期望差距是由准则的缺陷而造成。因为在有缺陷的准则规范下,即使注册会计师的审计工作完全遵守了审计准则,也不能达到公众的合理期望要求。由此可见,不断完善准则对缩小审计期望差距具有重大的意义。
二、新审计准则中缩小审计期望差距的表现
2007年1月1日开始实施的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》,是对1996年发布的《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》的全面修订。在我国审计期望差距主要体现在:公众对揭露重大的欺诈、舞弊和非法行为的要求较为强烈。审计准则作为规范职业界的业务执行的规定,对其不断地修订更是为了更好地满足社会对审计界的期望,是缩小审计期望差距的一种体现。具体到新审计准则中,在以下几个方面体现了审计界为缩小审计期望差距所做的努力。
(一)对“舞弊”有了新的定义
在旧审计准则中仅将舞弊定义为导致会计报表产生不实反映的故意行为,没有进行具体的表述。这样就导致注册会计师在实施审计时更多地加入个人的主观判断,不利于规范注册会计师的行为,无益于缩小审计期望差距。而在新审计准则中对舞弊的概念进行了充实,界定了舞弊行为的主体可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方,并指出不论舞弊行为的主体是谁,舞弊行为的目的都是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。
舞弊是一个非常宽泛的法律概念,正是由于这种特点,容易使得公众对有关舞弊的法律责任在认识上存在较大差异。新审计准则不要求注册会计师对舞弊是否发生作出法律意义上的判定,注册会计师对潜在的舞弊行为的着眼点在于,这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报,一旦影响到财务报表,这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。
(二)考虑了舞弊风险因素
新审计准则首次提出三个舞弊风险因素,也被称作“舞弊三角”,即实施舞弊的动机或压力、实施舞弊的机会、舞弊者为舞弊行为寻找的借口。同时指出注册会计师在了解被审计单位及其环境时,应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。将舞弊行为的发生分解为这三项因素,为注册会计师在实务工作中识别与评估舞弊导致的财务报表重大错报风险提供了多个思考视角,更加有利于注册会计师的实务操作。
(三)明确了会计责任和审计责任
旧的审计准则中仅指出建立健全内部控制,保护资产的安全、完整、保证会计资料的真实、合法、完整,是被审计单位的会计责任。按照独立审计准则的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任,并没有指出防止或发现舞弊是谁的责任,如果被审计单位出现破产等极端状况,公众一般会将责任归于注册会计师。
而在这次修订的新审计准则中,明确指出防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。作为监督方的治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。而作为独立第三方的注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作,获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证,无论该错报是由于舞弊还是错误导致。在审计准则中明确管理层和治理层的责任,反映了注册会计师行业在这个问题上的立场具有积极的作用。这主要有助于缩小审计职业界与社会公众之间的期望差距。
(四)注重与管理层、治理层和监管机构的沟通
在旧的审计准则中沟通对象具有局限性。旧审计准则第18、19条对注册会计师沟通事项进行了规定,从中可以看出沟通的对象仅为被审计单位管理当局。新审计准则强调在审计工作前期,注册会计师应当与管理层就设计和执行内部控制制度以防止或发现舞弊是管理层的责任达成共识。
新审计准则对沟通事宜进行了分层次的规定:第一个层次,“如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊,注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通”;第二个层次,“如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员,注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通”;第三个层次,“如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊,注册会计师应当考虑征询法律意见,以采取适当措施。注册会计师应当根据法律法规的规定,确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊”。新审计准则的规定使注册会计师在实施审计时给予了充分的法律法规依据。在针对被审计单位不同层次和水平的重大错报和舞弊,注册会计师能够选择适当的人员进行沟通。
(五)采用了新的审计思路和规定了新的审计程序
旧审计准则中的审计模式为制度基础审计,以评价被审计单位的内部控制系统为基础,实务操作难度很大。其审计程序一般为:1.了解内部控制制度;2.执行控制测试;3.执行实质性测试。其中,第一类程序和第三类程序在每次会计报表审计时都必须执行,而第二类程序可以选择执行。
新审计准则体现的是风险导向审计。注重对被审计单位及其环境的了解以评估重大错报风险。要求注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险来确定总体应对措施,并针对评估的舞弊导致的认定层次的重大错报风险来设计和实施进一步的审计程序。针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序,新准则强调在确定应对措施过程中要保持高度的职业怀疑态度,还具体规定了应对舞弊导致的重大错报风险的具体方式和程序,比原准则更具有指导性。
三、结束语
综上所述,审计界为了满足公众的要求在不断地改进准则,以此来缩小准则部分的期望差距。虽然审计期望差距在1974年才被学术界提出,但其从审计产生之日起就一直存在。1978年科恩委员会认为期望差的存在,并非是审计界推卸其应对社会公众的责任而造成的,而是在社会环境变化以后,在审计功能与作用的认识上,审计界未能跟上社会公众的反应所导致的。面对公众对审计的需求不断发展,审计界正以积极的姿态来应对这种挑战,以缩小审计期望差距为工作的一大目标,积极努力地改进准则,并提高注册会计师的审计能力,改进审计质量,满足公众对审计的需求。●
【参考文献】
[1] 赵保卿.论审计期望差距及其控制[J].审计与经济研究,2003(2).
[2] 刘明辉.高级审计理论与事务[J].东北财经大学出版社,2006 .
[3] 王培兰.缩小期望差在新审计报告准则中的体现[J].山东商业会计,2007(4).
[4] 王仁平.对财务报表审计中舞弊问题的分析和思考[J].中国注册会计师,2007(6).
[5] 张正环,谭丽梅.对财务报表审计中舞弊的思考[J].牡丹江大学学报,2008(11).
[6] 沈志蓉,张学军.现行审计准则下舞弊审计的探讨[J].商业会计,2009(14).