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【摘 要】 经过近二十年的发展，XBRL已在全球50多个国家和地区得到有效应用。目前，一些国际组织和国家的政府监管机构都实施了XBRL应用项目，并取得了良好的成效，其中美国证监会（SEC）XBRL项目是典型的XBRL应用项目之一。我国证券监管XBRL项目实施虽然取得了不错的成绩，但是其有效发展将是一个长期而复杂的过程。根据XBRL国际组织提出的XBRL实施生命周期分阶段选取关键要素分析SEC XBRL项目措施与特点，从六方面总结出其实施经验；将我国证券监管XBRL项目与SEC XBRL项目做比较分析，找出存在的问题，从SEC实施经验中获得启示并提出建议。
【关键词】 XBRL项目； 证券监管； XBRL实施生命周期
【中图分类号】 F232；F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）21-0007-06
在XBRL出现之前，国内外流行的电子财务报告格式有很多种，但在满足监管部门的监管要求方面各有利弊，且没有一种格式能完全满足需求。“经过近二十年的发展，XBRL已在全球50多个国家和地区得到有效应用，范围涉及到金融、证券、税收、统计等众多领域。目前，一些国际组织和一些国家的政府监管机构及商业机构都实施了XBRL应用项目，并取得了良好的成效”[1]。我国的XBRL实际应用处于推广初期阶段，在证券监管等领域和企业机构得到了施行，虽然取得了不错的成绩，但是其有效发展将是一个长期而复杂的过程。
一、XBRL的实施生命周期
大部分XBRL项目实施都有典型的生命周期，主要分为四个阶段：准备与计划、设计与开发、管理与维护、创建与使用①，“这四个阶段虽有先后顺序但没有明确的阶段划分，有时一个阶段还未完全结束下一个阶段已经开始”。根据XBRL实施生命周期可以分阶段分析XBRL项目的特点及其优势。
（一）准备与计划阶段
在准备与计划阶段，实施者需要验证XBRL运用的可行性以及从中获取经验。一旦确定实施XBRL项目，设置关键成功因素对于该项目来说十分重要，因为关键成功因素将作为指引贯穿整个项目实施过程。之后开始计划性工作，需要组建项目团队和制定推广计划，该团队须包括所有利益相关者群体的代表。对XBRL实施方案（允许报送方扩展分类标准，使用网页集成式分类标准，强制对XBRL数据进行审计等）进行选择，同时赢得财务信息数据报送方和软件供应商的支持以及制定策略以建立市场对XBRL的需求，对于成功实施XBRL项目至关重要。
（二）设计与开发阶段
在设计与开发阶段，分类标准开发是XBRL解决方案的重要部分。分类标准开发开始于开发原则的设置，该原则包括决定已有分类标准能否被引用，确定采用哪种建模方式，使用哪些技术规范等。业务需求在很大程度上会影响分类标准的设计和构造。准确地理解业务需求、业务规则、校验规则和数据使用能更好地建立分类标准模型，确保分类标准的质量，使得分类标准既符合技术规范，又与业务场景一致。项目开发的另一方面是报送平台及其整个电子系统开发。当项目实施者开发报送平台以确保报送系统环境健康稳定时必须要考虑到一些因素，既要考虑XBRL数据的接收、校验和可扩展性（以确保适用未来分类标准版本），也要考虑审计轨迹保留，以及XBRL数据的可信度、安全性、不可否认性、存储和发布等。
（三）管理与维护阶段
在管理与维护阶段，监管者需要做好市场沟通，提供XBRL培训，获取客户支持，发布使用帮助指南，执行测试等。这些阶段任务将更好地推进项目实施。在维护阶段，实施者需要监督项目进展、获取用户反馈、分析XBRL数据是否满足预期，评价项目实施是否符合所设定目标等。项目监督或者报送需求改变会引起分类标准更新和报送框架更新。XBRL项目管理阶段有其独特性，需要决定是否进行分类标准版本更新及历史数据处理等。
（四）创建与使用阶段
在创建与使用阶段，报送方是相关利益者（大多数被强制确定为报送方）。通常由报送方负责创建XBRL报告（实例文档），他们需要了解XBRL的强制性和相关XBRL知识。同时他们要熟悉分类标准和业务规则，合理选择XBRL创建工具，以及为报送工作做好准备。
XBRL数据有很多不同的用途，可用于监督、审计、监管，可与商业智能和分析平台集成，其分析价值得到深度挖掘。一些报送项目可方便二次发布数据，从而有效使用和分析数据，在很大程度上提升XBRL项目的价值。
二、美国SEC XBRL项目实施措施与特点分析
美国SEC从2005年启动自愿报送计划到2009年的强制实施XBRL报送项目，虽然有遇到阻碍但SEC项目的成功经验之处仍值得借鉴。
（一）准备与计划阶段措施与特点
在准备与计划阶段，“赢得利益相关方及社会公众的支持、建立XBRL市場需求、制定推广计划、阶段性规划”为关键实施要素。
1.赢得利益相关方（特别是报送方和软件机构）及社会公众的支持
SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如：2007年，SEC与美国XBRL公司签署合作项目协议，计划共同建立美国公认会计准则（GAAP）分类标准，组建了专业小组，项目小组得到财务分析机构、公共公司以及技术社团的大力支持。
项目实施过程中其特点主要为：（1）成立专业团队，团队多数人员为会计专业领域，囊括人数达700人之多；（2）SEC签署的该项合作项目协议包括共同建立美国GAAP分类标准与开发新分类环境，因此为达到这一目标，SEC还与美国XBRL公司签订价值上百万美元合同；（3）对于互动式数据时任SEC主席考克斯（Cox）十分重视，强调委员会在互动数据使用方面会积极协助，希望在数月内（非数年）有所结果，并要求软件业能给予支持。
2.建立XBRL市场需求 SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如：2007年，SEC与美国XBRL公司签署合作项目协议，计划共同建立美国GAAP分类标准。项目内容包括组建专业小组，分析、研究XBRL的市场需求，XBRL所需的数据元素以及XBRL的结构框架等。
项目实施过程所体现的主要特点为：与专业组织“美国特许金融分析师学院”合作，成立专项小组，美国特许金融分析师学院在财务分析领域深受认可，对于分析研究XBRL的商业需求帮助很大。
3.制定推广计划、阶段性规划
SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如：SEC强制实施项目阶段规划（分三阶段）——2008年5月14日，SEC一致同意强制推行互动数据报送方式：第一步，要求全球流通市值达到或超过50亿美元的公司（大约有500家公司）从2009年6月15日（含当日）起以XBRL格式报送财务信息；第二步，在第二年所有其他美国公司也必须按此格式要求报送以US GAAP编制的财务报表；第三步，在第三年按照IFRS编制的需要报送给SEC的国际公司也必须开始以XBRL格式报送财务报表。规定还包括两个允许的宽限期：首次以XBRL格式申报的公司有30天的宽限期，在接下来的一年公司首次提交详细标记也有30天的宽限期。
项目实施过程所体现的主要特点为：强制要求上市公司以XBRL格式报送报表这一行为对于SEC运作模式的改变具有历史意义，互动数据使用的推动强烈满足监管机构对信息披露透明化的要求，也为之后信息披露指明方向。此外，循序渐进式的规划可以不断总结不足之处，提供经验学习和关键建议。
（二）设计与开发阶段措施与特点
在设计与开发阶段，“分类标准开发明确开发原则，确保分类标准质量以及报送平台开发需要考虑数据存储、接收、校验、安全性等多个因素”为关键实施要素。
1.分类标准开发明确开发原则，确保分类标准质量
SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如下：（1）2007年9月25日，用于财务报告的数据标记的开发工作全部完成，每一财报元素或者“标记”都能映射到独一无二的会计概念，使得复杂的公司财务报表都能标准化和具有可比性。此分类标准的开发是以美国公认会计原则为开发原则。（2）US GAAP分类标准第一份草稿完成于2007年9月24日，之后进行了内部测试和审查。2007年12月5日XBRL US将该分类标准交于公众审查、评论，期间收到了900多份评论意见，对所有意见进行了评估并将其包括在了分类标准及编制指南中。SEC于2008年5月14日举行公开会议，讨论上市公司使用XBRL报送信息的规则。（3）2013年2月15日，SEC宣布交互数据测试套件更新版，并希望公众提供反馈意见以对其进行进一步改进。该测试套件包含许多交互数据小案例、模式和链接库，并根据它们是否违反验证检查进行了分类。
项目实施过程所体现的主要特点为：在分类标准制定过程广泛征询意见，严肃对待公众提出的建议并将其考虑在内。SEC利用会议、网站、邮箱等形式收集听取建议，评论意见收到900多份，对包含模式文件、链接库的更新版套件进行测试时也征求公众意见以做出进一步改进。
2.报送平台开发需要考虑数据存储、接收、校验、安全性等多个因素
SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如下：（1）2007年12月，美国SEC签订大额合同以改造EDGAR公司信息数据库，主要包括与XBRL US合作完成分类标准或XBRL字典的制定，并委托Keane Federal Systems公司更新、维护EDGAR数据库。（2）SEC将Fujitsu公司选为XBRL解决方案供应商，选择该公司的Interstage XBRL平台来处理和分析接收到的数据，用于提高财务信息的可获取性和及时性。该平台能使SEC制定规则用于分析数据，将其他格式数据转换成自身格式数据，以及使警报规则、阈值检查和报告规则自动进行。（3）2010年11月，SEC引入了新的EDGAR Link在线应用程序，它是一种在线的申报工具，报送方可以用它创建需要提交给SEC的文档。这个新的在线版本能更直接地进行验证，有更友好的帮助屏幕，以及申报者不再需要关注本地软件和模板版本持续更新问题。
项目实施过程所体现的主要特点为：投入力度加大，为更新改造EDGAR信息披露系统签订的合同达5 400万美元，为推广XBRL技术打下基础；Interstage XBRL平台将XBRL综合能力与敏捷性和功能丰富的业务流程管理（BPM）功能结合在一起，使得创建、接收、处理、储存、管理、分析XBRL格式文档自动化。
（三）管理与维护阶段措施与特点
在管理与维护阶段，“提供用户培训、发布用户使用指南”为关键实施要素。
1.提供用户培训
SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如下：（1）2008年，XBRL US举办XBRL报送培训，面对面地讲解如何创建XBRL格式财务报表，如何使用分类标准等。XBRL US及其成员提供工具、服务以支持上市公司遵守SEC公布的规则。（2）2010年3月23日，SEC举办公共研讨会，帮助上市公司XBRL合规报送，了解相关规则。研讨会中SEC职员解答了关于XBRL的相关问题以及标记系统（使投资者和分析师能更快更容易地获取信息）。（3）为促进XBRL US在2011年首次报送XBRL格式财务报表的上市公司顺利开展，提供多次“XBRL详细附注标记”网络研讨会，扩充XBRL美国地区组织SEC报送培训会的培训内容。
项目实施过程所体现的主要特点为：SEC通过多种渠道、多种方式为相关人员提供XBRL报送培训，如面对面形式的培训班、免费的网络教学研讨会、公共研讨会等，从基础知识开始讲解，對收集报送中遇到的各种问题进行解答等等。 2.发布用户使用指南
SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如下：（1）基于截至2011年第二季度季报的报送情况，SEC的风险、战略和金融创新部门更新了其XBRL报送指南。SEC员工发现还有许多申报者没有充分掌握分类标准定义，如财务数据正负数，更新后的指南详细解释了在XBRL中借贷方意义；指南还指出报送方应集中于标注的质量，而不是试图将XBRL文件与HTML文档相匹配。（2）2013年2月，FASB 发布首份XBRL实施指南——《美国公认会计原则财务报告分类标准——期后事项》，主要是向使用者说明对期后事项如何进行合规披露，并发布了《定义要素和结构》，作为实施指南的补充；2013年4月，发布《美国公认会计原则财务报告分类标准实施指南——其他综合收益》指南，主要解决XBRL中涉及其他综合收益的交易事项的披露建模问题；2013年5月，发布新的XBRL实施指南和格式指南，帮助GAAP分类标准用户了解特定披露在分类标准中的构成以及深入理解设计标准。
项目实施过程所体现的主要特点为：通过多途径了解报送中出现的问题，整理归纳及时发布使用指南帮助用户，并不断更新，投入人力物力。
（四）创建与使用阶段措施与特点
在创建与使用阶段，“报送方需了解XBRL相关知识，合理选择报送方式”为关键实施要素。SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如下：（1）2009年6月15日之后，按SEC规定，强制计划第一批公司进入XBRL季报申报期。申报公司发现的问题是不同的网页浏览器和不同XBRL阅读器是以完全不相同的方式呈现信息的，因此信息准确时，同一份信息就会呈现出不完全相同的内容及显示形式。（2）2010年10月，XBRL US和SEC发现截至目前为止报送的XBRL文件中已有18 000多处标记错误，但他们认为结果比预期得好。第二阶段开始报送的公司能借鉴第一阶段公司的经验从而避免之前出现的部分错误。经研究发现，标记错误主要是受所选择标记方法的影响。第一批申报公司首次申报大部分选择的是外包方式，第二次申报时他们大部分转而选择使用报告编写软件构建分类标准映射到报告过程（“内嵌”方式）。
项目实施过程所体现的主要特点为：SEC分阶段强制实施XBRL项目为之后的XBRL发展应用提供了经验，不断总结问题、不断提供解决方式，为信息披露指明方向，为提升信息透明度做出贡献。
此外，SEC XBRL项目中有两个应用平台用于财务分析备受认可。XBRL Analyst平台能通过Excel方便访问所有美国上市公司的财务报告（XBRL格式）。比如：用户利用XBRL Analyst可查看单个公司的XBRL信息，也能进行同行业公司数据对比。XBRL to XL平台能够通过网站将分析师专用的XBRL数据导入Excel中并根据公司和时间进行多个文件的对比。通过在XBRL to XL平台上用邮箱注册就能进入XBRL to XL功能，设置查询条件、选择查询结果、粘贴和下载Excel数据，之后就能同时查看多家公司主要财务指标以及主要财务数据对比。
三、美国SEC XBRL项目实施经验
美国SEC自应用XBRL以来，经历了从2005年启动自愿报送计划到2009年的强制实施XBRL报送项目，目标坚定，态度积极，推广力度不断加大，过程中虽有遇到阻碍，但其实施经验有许多可取之处。总结上一节关于SEC推动XBRL应用措施分析情况，有如下几点值得借鉴：
（一）监管高层高度重视
时任SEC主席考克斯（Cox）非常看重对XBRL的应用与推广，深刻认识以XBRL技术的革命性和重要性，力促XBRL在监管领域的应用，多次在演讲中强调XBRL对于信息披露透明度的重大意义。
从2006年开始，Cox参加了第14、15、16、17届XBRL国际会议，并在会议中做主题发言。第14届XBRL国际会议上Cox认为：“XBRL在商务数据中的应用可以较大程度地排除人为错误，为数据分类准确率起到保证作用，提升数据处理水平”“在数据分析应用中，监管机构、投资者、专业分析师也将大大受益”“XBRL的使用将为财务信息系统内的数据转换提供很大帮助，也将在一定程度上影响国际会计准则的发展，SEC正力推XBRL应用，希望其成为一门真正的国际化、代码开放的技术标准”；在第16届XBRL国际会议上Cox强调XBRL的使用可以促进不同公司财务信息的分析比较，对于任何一个希望分析财务信息的公司、投资者、分析师都是有利的。
（二）推进力度不断加大
1.“投入力度不断加大”[1]。2006年SEC与美国XBRL公司签署合作项目协议，计划共同建立美国GAAP分类标准，为达到这一目标，SEC与XBRL US签订价值550美元合同；为更新改造EDGAR信息披露系统签订的合同达5 400万美元，为推广XBRL技术打下基础。
2.“宣传力度加强”[2]。SEC在其官网上建立关于XBRL相关的专栏，介绍XBRL相关基础知识、相关报送情况、发布相关演讲及新闻，让更多人了解XBRL，同时在网站上提供申报公司的实例文档。此外，SEC多次举办关于XBRL应用的公众研讨会等，宣传其优势，解读新规等。
3.“广泛听取意见”[2]。SEC在实施项目过程中充分利用网络、讲座、会议等形式征询并听取来自相关领域的建议和呼声。自SEC强制要求上市公司以XBRL格式申报财务报告开始，其与XBRL US每年多次组织座谈会、讲座，听取市场反馈；每版分类标准草稿都交于公众审查评论。US GAAP分类标准第一份草稿先进行内部测试和审查，之后交于公众审查、评论，其间收到900多份评论意见。2011年6月，FASB发布分类标准在线查看和评论系统，用户可实时查看分类标准变化、直接提交意见和建议，能够更加高效地找到最符合SEC报送要求的标签。SEC互动披露办公室主任呼吁相关利益方（投资者、上市公司、分析师等）参与評议，以确保标签列表能够满足市场报送需求。 （三）参与主体分工明确
纵观项目实施过程，参与主体主要有SEC、FASB、AICPA、XBRL US与企业，分类标准制定以US GAAP为依据。SEC实施推动XBRL自愿报送计划，之后强制要求上市公司采取XBRL格式报告进行报送，披露XBRL信息；FASB负责制定分类标准，依据US GAAP更新维护财务报告分类标准；XBRL US通过多种形式提供培训，根据实施问题反馈发布帮助手册。在这种模式下，参与主体分工明确，SEC负责政策面推动，FASB负责制定分类标准，XBRL US提供全面性的技术支持及教育训练，SEC承担起实际监管方责任，上市公司执行分类标准统一。
（四）组建专业高质团队
XBRL项目的实施过程较为关键的是分类标准的制定，该制定工作离不开专业团队和专业知识。2007年，SEC与美国XBRL公司签署合作项目协议，计划共同建立美国GAAP分类标准。XBRL US与美国特许金融分析师学院组建专业团队，美国特许金融分析师学院在财务分析领域深受认可，共同负责分析、研究XBRL的市场需求，XBRL所需的数据元素以及XBRL的结构框架；同年SEC成立互动信息披露团队，12位成员参与其中，全面负责证监会“21世纪信息披露项目”协调工作，指导上市公司进行财务报告披露格式改革，同时与美国及全球专业分析师、投资者团队、财务报告制作者以及重要股东一起共同推动XBRL在财务报告中的应用，该团队肩负使命“以更便捷有效、更低成本、更高质量的信息提升资本市场效率与透明度”。
为协助完善US GAAP分类标准，XBRL分类标准工作小组（TWG）成立，成员来自毕马威、安永、美林公司、微软公司等专业知名事务所和公司。TWG负责评估收到的关于修改该分类标准的请求意见并做出相关判断提出建议，并且充分利用专业知识为该分类标准制定提供咨询服务，推动XBRL实施应用。
（五）互动数据报送行动
2008年5月14日，SEC一致同意强制推行互动数据报送方式。其他规定为公司采用XBRL的第一年，财务报表主表的每个数据必须详细标记，各财务报表的附注和某些财务计划单独标记为一个文本块，不需要详细标记。在合规申报第二年，附注中的每个数据和财务计划也必须用XBRL标记；XBRL强制性规定是SEC互动数据电子化应用（IDEA）系统计划的重要组成部分，该系统将取代原有的EDGAR（电子数据采集、分析和检索）系统，用于所报送财务信息的存储和访问。2011年，SEC强制实施XBRL取得了一些成果，这对处于三阶段的XBRL申报公司都有显著影响。
（六）XBRL应用平台强大
XBRL XL与Sector 3是XBRL to XL平台的重要组成部分。XBRL XL可以快速获得以电子表格形式存储的专用XBRL数据。点击三下就能获得结果——选择每个公司、处理数据、下载。Sector 3是XBRL to XL套装应用软件中的一部分，分析功能强大、设计简洁，该软件允许用户进行多维度分析，并对业务模块和概念进行规范。
XBRL Analyst平台有以下主要优势：（1）XBRL Analyst用户能利用其内建报告通过追踪报告功能（用户可以从任一Excel数据点追踪至原始财务报表或披露）生成比较表、查找历史数据以及股票筛选。（2）新的强大的内置的Excel功能可以自动加载报告（如季度、年度报告）财务数据或证券市场数据。该功能允许用户建立财务模型和其他财务Excel模板，当SEC接收到新的报告时，这些新建立的模型每季度就能自动加载数据。（3）XBRL Analyst中有大量快速财务分析所必需的标准化的财务指标和比率。每一个财务指标定义都非常清晰明確，也可以新增以及分享用户自己定义的财务比率等。（4）不再需要每个季度都重新设置导出Excel文件，只要使用Excel功能将电子表格链接到开发商数据库即可。（5）可以创建和分享自己公司定义的扩展分类标准，如“EBITDAR——扣除利息、税项、折旧、摊销及重组成本前的盈利”。（6）可以利用XBRL标准在Excel自动搜索业务部门财务信息或折扣率。
四、SEC XBRL项目对我国证券监管XBRL项目的启示
下文将针对XBRL实施生命周期的四个阶段，对我国证券监管机构XBRL项目的部分不足之处进行分析，借鉴SEC实施经验，从中获取对我国证券监管领域XBRL项目的启示。
（一）XBRL信息披露存在问题及相应改进建议
1.内部分类标准不一致，未基于通用分类标准扩展
从2002年底，证监会组织沪深交易所以及其他软件公司研究XBRL应用于国际商业报告领域标准，共同制定《上市公司信息披露电子化规范》。
上交所和深交所同时积极参与到XBRL推广应用中，成为推广主力军，上交所特地成立XBRL标准应用工作小组，具体负责推进XBRL标准实施，成功地将XBRL应用于上市公司财务报告信息披露，2006年其制定的分类标准获得国际认证。2005年5月上交所正式加入XBRL国际组织，深交所也在第二年加入。
财政部对于XBRL的关注、在XBRL应用方面的行动晚于以上两大机构。2007年，财政部加入XBRL国际组织。2010年10月，财政部发布企业会计准则通用分类标准，希望为XBRL在我国的各项应用确立统一的架构和规范。2011年12月，财政部、银监会共同发布银行监管报告XBRL扩展分类标准。
由此可见，证监会、沪深交易所、财政部三者先后加入XBRL推广应用中，从分类标准制定角度看，三套分类标准并存，沪深交易所在同一框架下各自形成的不同的分类标准、财政部制定的通用分类标准，不完全相同的标准给上市公司信息披露监管带来了较大困难，这一状况不利于XBRL在我国的推广发展，增加企业负担的同时，企业享受不到XBRL对其的实质有利之处。 2.相关改进建议
XBRL应用最早盛行于美国，SEC XBRL项目实施过程中参与主体主要有SEC、FASB、AICPA与企业，分类标准制定以US GAAP为依据，其监管模式与我国不同，如表1所示。
根据SEC项目实施经验，SEC负责推动XBRL自愿报送计划，之后强制要求上市公司采取XBRL格式报告进行报送，披露XBRL信息；FASB负责制定分类标准，依据US GAAP更新维护财务报告分类标准。“在这种模式下，参与主体分工明确，SEC负责政策面推动，FASB负责制定分类标准，SEC承担起实际监管方责任，上市公司执行分类标准统一”[3]。而我国监管模式存在较大问题，出现三套分类标准，财务报告实例文档申报监管变得复杂，执行效率降低，成本增加。为解决这一困境，“可以借鉴SEC项目经验，将分类标准固定为一套作为基础，由专门机构负责制定维护更新”[3]。首先建立基本的XBRL分类标准，然后各行业监管机构根据各自特点在基础分类标准上进行扩展，这样监管部门才能进行统一管理，避免监管过程复杂、效率低下带来的成本增长，真正发挥XBRL应用的优势。
（二）XBRL商业需求存在问题及相应改进建议
1.XBRL服务于外部使用者，内生动力不足
XBRL在我国证券监管邻域推行并不理想原因之一是XBRL的内生动力不足，XBRL产生动机不源于报送者而是服务于外部使用者。我国证监会牵头制定《上市公司信息披露电子化规范》，选择部分公司作为试点对象，对报送系统实施方案进行可行性论证和前期准备，做出了阶段规划、组建团队、赢取软件供应商支持等措施，但是对于建立市场需求并没有十分重视。目前，技术壁垒、成本支出对于XBRL实施有很大影响，现有的财务信息系统能基本满足企业信息需求，企业管理层没有意愿花费额外的费用使用XBRL。
2.相关改进建议
SEC在2007年与美国XBRL公司签署合作项目协议计划共同建立美国GAAP分类标准时，项目内容其中一项就是组建专业小组，分析、研究XBRL的市场需求，通过了解、建立市场需求更大地发挥XBRL存在的价值，从而引导项目实施对象接触、熟悉、使用XBRL。因此，借鉴SEC实施经验，项目实施者应多考虑实施对象使用XBRL的需求性以建立必要性，加强监管要求，促使XBRL得到实施对象的充分认识，使其意识到全面应用趋势，适当地也可以采取鼓励性措施促进推广XBRL。由于XBRL具有跨平台的特点，它在不同平台系统之间的数据交换过程也发挥着重要作用，整合企业信息，给予管理层经营决策有力支持。建立XBRL的市场需求性就要激发企业的积极主动性，让企业看到XBRL的潜力，激发企业自愿采用XBRL。
（三）XBRL数据质量存在问题及相应改进建议
1.XBRL数据未经注册会计师审计，数据质量无法保证
XBRL在我国证券监管领域的应用发展迅速，在证监会、沪深交易所的积极探索和实践下XBRL项目应用处于领先位置。但在实施过程中，为了加快企业应用、积累实施经验，我国相关部门提出报送者在提交2012年度XBRL格式财报实例文档时不必承担对报送材料的会计责任；由于申报资料未经审计，相关会计师事务所对该部分不必承担审计责任。
未经审计的XBRL格式财务报告内容质量得不到保证，即使有人发现内容有误，也无法要求相关单位承担法律责任，这在很大程度上影响了分析师、投资者对信息的使用，他们为了确保数据质量不得不查询经审计的其他格式财务报告。
2.相关改进建议
在XBRL项目实施过程中，SEC虽不要求报送者提交的申报材料必须经专业审计机构审计，但一直有声音在呼吁对XBRL实例文档进行审计，对此十分关注，其间相关机构陆续发布关于对XBRL实例文档进行审计的指导性文件，“美国注册会计师协会（AICPA）（2003年）发布的《XBRL实例文档相关财务信息鉴证业务》用于解释说明XBRL实例文档有没有确切地将财务报告内容反映出来，PCAOB于2005年发布的‘秘书处问题与解答’具体解答如何达到SEC提出的关于XBRL实例文档要求，AICPA于2009年发布的‘SOP 09-1’号文件主要起指导作用，对实例文档的准确性、完整性等如何执行程序提出意见”[4]。
XBRL的出现必然影响传统审计模式。XBRL实例文档是在传统财务报告基础上生成而来，重点在于元素标记、映射、检验、集成等问题。传统报告关注信息披露完整性、准确性及有效性，而XBRL格式报告关注数据转换过程的完整性、真实有效性。审计模式的改变必会影响到审计人员知识架构和审计重点的改变。审计人员需要加强XBRL方面的应用能力以降低以后执行程序过程中的风险阻碍及成本，需要重点关注分类标准是否恰当，元素标记、映射等是否准确，验证XBRL格式报告是否完整、准确反映传统财务报告。因此复合型人才（通晓审计、会计、信息技术领域）成为迫切需要，“会计师事務所应该发挥关键作用”[5]，采取多种形式进行培训，逐步推进，培养实务方面XBRL审计人才；成立专业团队，让审计人员深入理解分类标准等专业知识。
（四）XBRL数据使用存在问题及相应改进建议
1.XBRL数据未充分对外开放，报送者和社会大众无法体验XBRL数据的优势
“在上交所XBRL专栏部分可查看申报公司的XBRL格式报表，包括季度报表、半年度和年度报表，同时可以进行在线同行业比较，但分析功能并不多，深交所网站也存在类似的问题。”可见，XBRL数据并未充分对外开放，报送者和社会大众无法体验XBRL数据的优势与价值。
2.相关改进建议
SEC XBRL项目应用中有两个数据平台XBRL Analyst平台和XBRL to XL平台备受认可，用户可以便捷地通过这两个平台获取所有申报公司的XBRL格式财报数据，将其用于财务分析或者其他用途。
XBRL在财务报告中的使用主要是为数据信息电子化交换提供支持，XBRL应用的最终价值即为方便信息使用者根据个性化需求快速地提取到所需信息并能对其进行分析比较。为加强XBRL数据的公开使用性，申报公司可以尝试借鉴SEC的方式公开其申报资料，呼吁更多的力量一起挖掘XBRL的应用价值；其次，为申报公司提供同行业数据分析比较的机会，体验XBRL应用的优势，增强企业使用XBRL数据的信心，自然而然有更多的公司愿意公开数据参与其中；交易所应开发实例文档下载功能，让更多的用户体验到XBRL数据的优势，同时在实践中体验学习SEC项目中备受认可的两个数据平台，挖掘其特色，结合我国应用情况促进数据的公开使用，这也能带动XBRL的进一步发展。
五、结语
XBRL在证券监管领域的应用将会不断推进，我们需不断总结经验，XBRL的应用前景也将是十分广阔的，除了证券监管领域，还有税收、统计、金融等领域，这些领域也值得研究探讨。
【参考文献】
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【关键词】 XBRL项目； 证券监管； XBRL实施生命周期
【中图分类号】 F232；F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）21-0007-06
在XBRL出现之前，国内外流行的电子财务报告格式有很多种，但在满足监管部门的监管要求方面各有利弊，且没有一种格式能完全满足需求。“经过近二十年的发展，XBRL已在全球50多个国家和地区得到有效应用，范围涉及到金融、证券、税收、统计等众多领域。目前，一些国际组织和一些国家的政府监管机构及商业机构都实施了XBRL应用项目，并取得了良好的成效”[1]。我国的XBRL实际应用处于推广初期阶段，在证券监管等领域和企业机构得到了施行，虽然取得了不错的成绩，但是其有效发展将是一个长期而复杂的过程。
一、XBRL的实施生命周期
大部分XBRL项目实施都有典型的生命周期，主要分为四个阶段：准备与计划、设计与开发、管理与维护、创建与使用①，“这四个阶段虽有先后顺序但没有明确的阶段划分，有时一个阶段还未完全结束下一个阶段已经开始”。根据XBRL实施生命周期可以分阶段分析XBRL项目的特点及其优势。
（一）准备与计划阶段
在准备与计划阶段，实施者需要验证XBRL运用的可行性以及从中获取经验。一旦确定实施XBRL项目，设置关键成功因素对于该项目来说十分重要，因为关键成功因素将作为指引贯穿整个项目实施过程。之后开始计划性工作，需要组建项目团队和制定推广计划，该团队须包括所有利益相关者群体的代表。对XBRL实施方案（允许报送方扩展分类标准，使用网页集成式分类标准，强制对XBRL数据进行审计等）进行选择，同时赢得财务信息数据报送方和软件供应商的支持以及制定策略以建立市场对XBRL的需求，对于成功实施XBRL项目至关重要。
（二）设计与开发阶段
在设计与开发阶段，分类标准开发是XBRL解决方案的重要部分。分类标准开发开始于开发原则的设置，该原则包括决定已有分类标准能否被引用，确定采用哪种建模方式，使用哪些技术规范等。业务需求在很大程度上会影响分类标准的设计和构造。准确地理解业务需求、业务规则、校验规则和数据使用能更好地建立分类标准模型，确保分类标准的质量，使得分类标准既符合技术规范，又与业务场景一致。项目开发的另一方面是报送平台及其整个电子系统开发。当项目实施者开发报送平台以确保报送系统环境健康稳定时必须要考虑到一些因素，既要考虑XBRL数据的接收、校验和可扩展性（以确保适用未来分类标准版本），也要考虑审计轨迹保留，以及XBRL数据的可信度、安全性、不可否认性、存储和发布等。
（三）管理与维护阶段
在管理与维护阶段，监管者需要做好市场沟通，提供XBRL培训，获取客户支持，发布使用帮助指南，执行测试等。这些阶段任务将更好地推进项目实施。在维护阶段，实施者需要监督项目进展、获取用户反馈、分析XBRL数据是否满足预期，评价项目实施是否符合所设定目标等。项目监督或者报送需求改变会引起分类标准更新和报送框架更新。XBRL项目管理阶段有其独特性，需要决定是否进行分类标准版本更新及历史数据处理等。
（四）创建与使用阶段
在创建与使用阶段，报送方是相关利益者（大多数被强制确定为报送方）。通常由报送方负责创建XBRL报告（实例文档），他们需要了解XBRL的强制性和相关XBRL知识。同时他们要熟悉分类标准和业务规则，合理选择XBRL创建工具，以及为报送工作做好准备。
XBRL数据有很多不同的用途，可用于监督、审计、监管，可与商业智能和分析平台集成，其分析价值得到深度挖掘。一些报送项目可方便二次发布数据，从而有效使用和分析数据，在很大程度上提升XBRL项目的价值。
二、美国SEC XBRL项目实施措施与特点分析
美国SEC从2005年启动自愿报送计划到2009年的强制实施XBRL报送项目，虽然有遇到阻碍但SEC项目的成功经验之处仍值得借鉴。
（一）准备与计划阶段措施与特点
在准备与计划阶段，“赢得利益相关方及社会公众的支持、建立XBRL市場需求、制定推广计划、阶段性规划”为关键实施要素。
1.赢得利益相关方（特别是报送方和软件机构）及社会公众的支持
SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如：2007年，SEC与美国XBRL公司签署合作项目协议，计划共同建立美国公认会计准则（GAAP）分类标准，组建了专业小组，项目小组得到财务分析机构、公共公司以及技术社团的大力支持。
项目实施过程中其特点主要为：（1）成立专业团队，团队多数人员为会计专业领域，囊括人数达700人之多；（2）SEC签署的该项合作项目协议包括共同建立美国GAAP分类标准与开发新分类环境，因此为达到这一目标，SEC还与美国XBRL公司签订价值上百万美元合同；（3）对于互动式数据时任SEC主席考克斯（Cox）十分重视，强调委员会在互动数据使用方面会积极协助，希望在数月内（非数年）有所结果，并要求软件业能给予支持。
2.建立XBRL市场需求 SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如：2007年，SEC与美国XBRL公司签署合作项目协议，计划共同建立美国GAAP分类标准。项目内容包括组建专业小组，分析、研究XBRL的市场需求，XBRL所需的数据元素以及XBRL的结构框架等。
项目实施过程所体现的主要特点为：与专业组织“美国特许金融分析师学院”合作，成立专项小组，美国特许金融分析师学院在财务分析领域深受认可，对于分析研究XBRL的商业需求帮助很大。
3.制定推广计划、阶段性规划
SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如：SEC强制实施项目阶段规划（分三阶段）——2008年5月14日，SEC一致同意强制推行互动数据报送方式：第一步，要求全球流通市值达到或超过50亿美元的公司（大约有500家公司）从2009年6月15日（含当日）起以XBRL格式报送财务信息；第二步，在第二年所有其他美国公司也必须按此格式要求报送以US GAAP编制的财务报表；第三步，在第三年按照IFRS编制的需要报送给SEC的国际公司也必须开始以XBRL格式报送财务报表。规定还包括两个允许的宽限期：首次以XBRL格式申报的公司有30天的宽限期，在接下来的一年公司首次提交详细标记也有30天的宽限期。
项目实施过程所体现的主要特点为：强制要求上市公司以XBRL格式报送报表这一行为对于SEC运作模式的改变具有历史意义，互动数据使用的推动强烈满足监管机构对信息披露透明化的要求，也为之后信息披露指明方向。此外，循序渐进式的规划可以不断总结不足之处，提供经验学习和关键建议。
（二）设计与开发阶段措施与特点
在设计与开发阶段，“分类标准开发明确开发原则，确保分类标准质量以及报送平台开发需要考虑数据存储、接收、校验、安全性等多个因素”为关键实施要素。
1.分类标准开发明确开发原则，确保分类标准质量
SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如下：（1）2007年9月25日，用于财务报告的数据标记的开发工作全部完成，每一财报元素或者“标记”都能映射到独一无二的会计概念，使得复杂的公司财务报表都能标准化和具有可比性。此分类标准的开发是以美国公认会计原则为开发原则。（2）US GAAP分类标准第一份草稿完成于2007年9月24日，之后进行了内部测试和审查。2007年12月5日XBRL US将该分类标准交于公众审查、评论，期间收到了900多份评论意见，对所有意见进行了评估并将其包括在了分类标准及编制指南中。SEC于2008年5月14日举行公开会议，讨论上市公司使用XBRL报送信息的规则。（3）2013年2月15日，SEC宣布交互数据测试套件更新版，并希望公众提供反馈意见以对其进行进一步改进。该测试套件包含许多交互数据小案例、模式和链接库，并根据它们是否违反验证检查进行了分类。
项目实施过程所体现的主要特点为：在分类标准制定过程广泛征询意见，严肃对待公众提出的建议并将其考虑在内。SEC利用会议、网站、邮箱等形式收集听取建议，评论意见收到900多份，对包含模式文件、链接库的更新版套件进行测试时也征求公众意见以做出进一步改进。
2.报送平台开发需要考虑数据存储、接收、校验、安全性等多个因素
SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如下：（1）2007年12月，美国SEC签订大额合同以改造EDGAR公司信息数据库，主要包括与XBRL US合作完成分类标准或XBRL字典的制定，并委托Keane Federal Systems公司更新、维护EDGAR数据库。（2）SEC将Fujitsu公司选为XBRL解决方案供应商，选择该公司的Interstage XBRL平台来处理和分析接收到的数据，用于提高财务信息的可获取性和及时性。该平台能使SEC制定规则用于分析数据，将其他格式数据转换成自身格式数据，以及使警报规则、阈值检查和报告规则自动进行。（3）2010年11月，SEC引入了新的EDGAR Link在线应用程序，它是一种在线的申报工具，报送方可以用它创建需要提交给SEC的文档。这个新的在线版本能更直接地进行验证，有更友好的帮助屏幕，以及申报者不再需要关注本地软件和模板版本持续更新问题。
项目实施过程所体现的主要特点为：投入力度加大，为更新改造EDGAR信息披露系统签订的合同达5 400万美元，为推广XBRL技术打下基础；Interstage XBRL平台将XBRL综合能力与敏捷性和功能丰富的业务流程管理（BPM）功能结合在一起，使得创建、接收、处理、储存、管理、分析XBRL格式文档自动化。
（三）管理与维护阶段措施与特点
在管理与维护阶段，“提供用户培训、发布用户使用指南”为关键实施要素。
1.提供用户培训
SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如下：（1）2008年，XBRL US举办XBRL报送培训，面对面地讲解如何创建XBRL格式财务报表，如何使用分类标准等。XBRL US及其成员提供工具、服务以支持上市公司遵守SEC公布的规则。（2）2010年3月23日，SEC举办公共研讨会，帮助上市公司XBRL合规报送，了解相关规则。研讨会中SEC职员解答了关于XBRL的相关问题以及标记系统（使投资者和分析师能更快更容易地获取信息）。（3）为促进XBRL US在2011年首次报送XBRL格式财务报表的上市公司顺利开展，提供多次“XBRL详细附注标记”网络研讨会，扩充XBRL美国地区组织SEC报送培训会的培训内容。
项目实施过程所体现的主要特点为：SEC通过多种渠道、多种方式为相关人员提供XBRL报送培训，如面对面形式的培训班、免费的网络教学研讨会、公共研讨会等，从基础知识开始讲解，對收集报送中遇到的各种问题进行解答等等。 2.发布用户使用指南
SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如下：（1）基于截至2011年第二季度季报的报送情况，SEC的风险、战略和金融创新部门更新了其XBRL报送指南。SEC员工发现还有许多申报者没有充分掌握分类标准定义，如财务数据正负数，更新后的指南详细解释了在XBRL中借贷方意义；指南还指出报送方应集中于标注的质量，而不是试图将XBRL文件与HTML文档相匹配。（2）2013年2月，FASB 发布首份XBRL实施指南——《美国公认会计原则财务报告分类标准——期后事项》，主要是向使用者说明对期后事项如何进行合规披露，并发布了《定义要素和结构》，作为实施指南的补充；2013年4月，发布《美国公认会计原则财务报告分类标准实施指南——其他综合收益》指南，主要解决XBRL中涉及其他综合收益的交易事项的披露建模问题；2013年5月，发布新的XBRL实施指南和格式指南，帮助GAAP分类标准用户了解特定披露在分类标准中的构成以及深入理解设计标准。
项目实施过程所体现的主要特点为：通过多途径了解报送中出现的问题，整理归纳及时发布使用指南帮助用户，并不断更新，投入人力物力。
（四）创建与使用阶段措施与特点
在创建与使用阶段，“报送方需了解XBRL相关知识，合理选择报送方式”为关键实施要素。SEC XBRL项目与该关键要素相对应的典型措施如下：（1）2009年6月15日之后，按SEC规定，强制计划第一批公司进入XBRL季报申报期。申报公司发现的问题是不同的网页浏览器和不同XBRL阅读器是以完全不相同的方式呈现信息的，因此信息准确时，同一份信息就会呈现出不完全相同的内容及显示形式。（2）2010年10月，XBRL US和SEC发现截至目前为止报送的XBRL文件中已有18 000多处标记错误，但他们认为结果比预期得好。第二阶段开始报送的公司能借鉴第一阶段公司的经验从而避免之前出现的部分错误。经研究发现，标记错误主要是受所选择标记方法的影响。第一批申报公司首次申报大部分选择的是外包方式，第二次申报时他们大部分转而选择使用报告编写软件构建分类标准映射到报告过程（“内嵌”方式）。
项目实施过程所体现的主要特点为：SEC分阶段强制实施XBRL项目为之后的XBRL发展应用提供了经验，不断总结问题、不断提供解决方式，为信息披露指明方向，为提升信息透明度做出贡献。
此外，SEC XBRL项目中有两个应用平台用于财务分析备受认可。XBRL Analyst平台能通过Excel方便访问所有美国上市公司的财务报告（XBRL格式）。比如：用户利用XBRL Analyst可查看单个公司的XBRL信息，也能进行同行业公司数据对比。XBRL to XL平台能够通过网站将分析师专用的XBRL数据导入Excel中并根据公司和时间进行多个文件的对比。通过在XBRL to XL平台上用邮箱注册就能进入XBRL to XL功能，设置查询条件、选择查询结果、粘贴和下载Excel数据，之后就能同时查看多家公司主要财务指标以及主要财务数据对比。
三、美国SEC XBRL项目实施经验
美国SEC自应用XBRL以来，经历了从2005年启动自愿报送计划到2009年的强制实施XBRL报送项目，目标坚定，态度积极，推广力度不断加大，过程中虽有遇到阻碍，但其实施经验有许多可取之处。总结上一节关于SEC推动XBRL应用措施分析情况，有如下几点值得借鉴：
（一）监管高层高度重视
时任SEC主席考克斯（Cox）非常看重对XBRL的应用与推广，深刻认识以XBRL技术的革命性和重要性，力促XBRL在监管领域的应用，多次在演讲中强调XBRL对于信息披露透明度的重大意义。
从2006年开始，Cox参加了第14、15、16、17届XBRL国际会议，并在会议中做主题发言。第14届XBRL国际会议上Cox认为：“XBRL在商务数据中的应用可以较大程度地排除人为错误，为数据分类准确率起到保证作用，提升数据处理水平”“在数据分析应用中，监管机构、投资者、专业分析师也将大大受益”“XBRL的使用将为财务信息系统内的数据转换提供很大帮助，也将在一定程度上影响国际会计准则的发展，SEC正力推XBRL应用，希望其成为一门真正的国际化、代码开放的技术标准”；在第16届XBRL国际会议上Cox强调XBRL的使用可以促进不同公司财务信息的分析比较，对于任何一个希望分析财务信息的公司、投资者、分析师都是有利的。
（二）推进力度不断加大
1.“投入力度不断加大”[1]。2006年SEC与美国XBRL公司签署合作项目协议，计划共同建立美国GAAP分类标准，为达到这一目标，SEC与XBRL US签订价值550美元合同；为更新改造EDGAR信息披露系统签订的合同达5 400万美元，为推广XBRL技术打下基础。
2.“宣传力度加强”[2]。SEC在其官网上建立关于XBRL相关的专栏，介绍XBRL相关基础知识、相关报送情况、发布相关演讲及新闻，让更多人了解XBRL，同时在网站上提供申报公司的实例文档。此外，SEC多次举办关于XBRL应用的公众研讨会等，宣传其优势，解读新规等。
3.“广泛听取意见”[2]。SEC在实施项目过程中充分利用网络、讲座、会议等形式征询并听取来自相关领域的建议和呼声。自SEC强制要求上市公司以XBRL格式申报财务报告开始，其与XBRL US每年多次组织座谈会、讲座，听取市场反馈；每版分类标准草稿都交于公众审查评论。US GAAP分类标准第一份草稿先进行内部测试和审查，之后交于公众审查、评论，其间收到900多份评论意见。2011年6月，FASB发布分类标准在线查看和评论系统，用户可实时查看分类标准变化、直接提交意见和建议，能够更加高效地找到最符合SEC报送要求的标签。SEC互动披露办公室主任呼吁相关利益方（投资者、上市公司、分析师等）参与評议，以确保标签列表能够满足市场报送需求。 （三）参与主体分工明确
纵观项目实施过程，参与主体主要有SEC、FASB、AICPA、XBRL US与企业，分类标准制定以US GAAP为依据。SEC实施推动XBRL自愿报送计划，之后强制要求上市公司采取XBRL格式报告进行报送，披露XBRL信息；FASB负责制定分类标准，依据US GAAP更新维护财务报告分类标准；XBRL US通过多种形式提供培训，根据实施问题反馈发布帮助手册。在这种模式下，参与主体分工明确，SEC负责政策面推动，FASB负责制定分类标准，XBRL US提供全面性的技术支持及教育训练，SEC承担起实际监管方责任，上市公司执行分类标准统一。
（四）组建专业高质团队
XBRL项目的实施过程较为关键的是分类标准的制定，该制定工作离不开专业团队和专业知识。2007年，SEC与美国XBRL公司签署合作项目协议，计划共同建立美国GAAP分类标准。XBRL US与美国特许金融分析师学院组建专业团队，美国特许金融分析师学院在财务分析领域深受认可，共同负责分析、研究XBRL的市场需求，XBRL所需的数据元素以及XBRL的结构框架；同年SEC成立互动信息披露团队，12位成员参与其中，全面负责证监会“21世纪信息披露项目”协调工作，指导上市公司进行财务报告披露格式改革，同时与美国及全球专业分析师、投资者团队、财务报告制作者以及重要股东一起共同推动XBRL在财务报告中的应用，该团队肩负使命“以更便捷有效、更低成本、更高质量的信息提升资本市场效率与透明度”。
为协助完善US GAAP分类标准，XBRL分类标准工作小组（TWG）成立，成员来自毕马威、安永、美林公司、微软公司等专业知名事务所和公司。TWG负责评估收到的关于修改该分类标准的请求意见并做出相关判断提出建议，并且充分利用专业知识为该分类标准制定提供咨询服务，推动XBRL实施应用。
（五）互动数据报送行动
2008年5月14日，SEC一致同意强制推行互动数据报送方式。其他规定为公司采用XBRL的第一年，财务报表主表的每个数据必须详细标记，各财务报表的附注和某些财务计划单独标记为一个文本块，不需要详细标记。在合规申报第二年，附注中的每个数据和财务计划也必须用XBRL标记；XBRL强制性规定是SEC互动数据电子化应用（IDEA）系统计划的重要组成部分，该系统将取代原有的EDGAR（电子数据采集、分析和检索）系统，用于所报送财务信息的存储和访问。2011年，SEC强制实施XBRL取得了一些成果，这对处于三阶段的XBRL申报公司都有显著影响。
（六）XBRL应用平台强大
XBRL XL与Sector 3是XBRL to XL平台的重要组成部分。XBRL XL可以快速获得以电子表格形式存储的专用XBRL数据。点击三下就能获得结果——选择每个公司、处理数据、下载。Sector 3是XBRL to XL套装应用软件中的一部分，分析功能强大、设计简洁，该软件允许用户进行多维度分析，并对业务模块和概念进行规范。
XBRL Analyst平台有以下主要优势：（1）XBRL Analyst用户能利用其内建报告通过追踪报告功能（用户可以从任一Excel数据点追踪至原始财务报表或披露）生成比较表、查找历史数据以及股票筛选。（2）新的强大的内置的Excel功能可以自动加载报告（如季度、年度报告）财务数据或证券市场数据。该功能允许用户建立财务模型和其他财务Excel模板，当SEC接收到新的报告时，这些新建立的模型每季度就能自动加载数据。（3）XBRL Analyst中有大量快速财务分析所必需的标准化的财务指标和比率。每一个财务指标定义都非常清晰明確，也可以新增以及分享用户自己定义的财务比率等。（4）不再需要每个季度都重新设置导出Excel文件，只要使用Excel功能将电子表格链接到开发商数据库即可。（5）可以创建和分享自己公司定义的扩展分类标准，如“EBITDAR——扣除利息、税项、折旧、摊销及重组成本前的盈利”。（6）可以利用XBRL标准在Excel自动搜索业务部门财务信息或折扣率。
四、SEC XBRL项目对我国证券监管XBRL项目的启示
下文将针对XBRL实施生命周期的四个阶段，对我国证券监管机构XBRL项目的部分不足之处进行分析，借鉴SEC实施经验，从中获取对我国证券监管领域XBRL项目的启示。
（一）XBRL信息披露存在问题及相应改进建议
1.内部分类标准不一致，未基于通用分类标准扩展
从2002年底，证监会组织沪深交易所以及其他软件公司研究XBRL应用于国际商业报告领域标准，共同制定《上市公司信息披露电子化规范》。
上交所和深交所同时积极参与到XBRL推广应用中，成为推广主力军，上交所特地成立XBRL标准应用工作小组，具体负责推进XBRL标准实施，成功地将XBRL应用于上市公司财务报告信息披露，2006年其制定的分类标准获得国际认证。2005年5月上交所正式加入XBRL国际组织，深交所也在第二年加入。
财政部对于XBRL的关注、在XBRL应用方面的行动晚于以上两大机构。2007年，财政部加入XBRL国际组织。2010年10月，财政部发布企业会计准则通用分类标准，希望为XBRL在我国的各项应用确立统一的架构和规范。2011年12月，财政部、银监会共同发布银行监管报告XBRL扩展分类标准。
由此可见，证监会、沪深交易所、财政部三者先后加入XBRL推广应用中，从分类标准制定角度看，三套分类标准并存，沪深交易所在同一框架下各自形成的不同的分类标准、财政部制定的通用分类标准，不完全相同的标准给上市公司信息披露监管带来了较大困难，这一状况不利于XBRL在我国的推广发展，增加企业负担的同时，企业享受不到XBRL对其的实质有利之处。 2.相关改进建议
XBRL应用最早盛行于美国，SEC XBRL项目实施过程中参与主体主要有SEC、FASB、AICPA与企业，分类标准制定以US GAAP为依据，其监管模式与我国不同，如表1所示。
根据SEC项目实施经验，SEC负责推动XBRL自愿报送计划，之后强制要求上市公司采取XBRL格式报告进行报送，披露XBRL信息；FASB负责制定分类标准，依据US GAAP更新维护财务报告分类标准。“在这种模式下，参与主体分工明确，SEC负责政策面推动，FASB负责制定分类标准，SEC承担起实际监管方责任，上市公司执行分类标准统一”[3]。而我国监管模式存在较大问题，出现三套分类标准，财务报告实例文档申报监管变得复杂，执行效率降低，成本增加。为解决这一困境，“可以借鉴SEC项目经验，将分类标准固定为一套作为基础，由专门机构负责制定维护更新”[3]。首先建立基本的XBRL分类标准，然后各行业监管机构根据各自特点在基础分类标准上进行扩展，这样监管部门才能进行统一管理，避免监管过程复杂、效率低下带来的成本增长，真正发挥XBRL应用的优势。
（二）XBRL商业需求存在问题及相应改进建议
1.XBRL服务于外部使用者，内生动力不足
XBRL在我国证券监管邻域推行并不理想原因之一是XBRL的内生动力不足，XBRL产生动机不源于报送者而是服务于外部使用者。我国证监会牵头制定《上市公司信息披露电子化规范》，选择部分公司作为试点对象，对报送系统实施方案进行可行性论证和前期准备，做出了阶段规划、组建团队、赢取软件供应商支持等措施，但是对于建立市场需求并没有十分重视。目前，技术壁垒、成本支出对于XBRL实施有很大影响，现有的财务信息系统能基本满足企业信息需求，企业管理层没有意愿花费额外的费用使用XBRL。
2.相关改进建议
SEC在2007年与美国XBRL公司签署合作项目协议计划共同建立美国GAAP分类标准时，项目内容其中一项就是组建专业小组，分析、研究XBRL的市场需求，通过了解、建立市场需求更大地发挥XBRL存在的价值，从而引导项目实施对象接触、熟悉、使用XBRL。因此，借鉴SEC实施经验，项目实施者应多考虑实施对象使用XBRL的需求性以建立必要性，加强监管要求，促使XBRL得到实施对象的充分认识，使其意识到全面应用趋势，适当地也可以采取鼓励性措施促进推广XBRL。由于XBRL具有跨平台的特点，它在不同平台系统之间的数据交换过程也发挥着重要作用，整合企业信息，给予管理层经营决策有力支持。建立XBRL的市场需求性就要激发企业的积极主动性，让企业看到XBRL的潜力，激发企业自愿采用XBRL。
（三）XBRL数据质量存在问题及相应改进建议
1.XBRL数据未经注册会计师审计，数据质量无法保证
XBRL在我国证券监管领域的应用发展迅速，在证监会、沪深交易所的积极探索和实践下XBRL项目应用处于领先位置。但在实施过程中，为了加快企业应用、积累实施经验，我国相关部门提出报送者在提交2012年度XBRL格式财报实例文档时不必承担对报送材料的会计责任；由于申报资料未经审计，相关会计师事务所对该部分不必承担审计责任。
未经审计的XBRL格式财务报告内容质量得不到保证，即使有人发现内容有误，也无法要求相关单位承担法律责任，这在很大程度上影响了分析师、投资者对信息的使用，他们为了确保数据质量不得不查询经审计的其他格式财务报告。
2.相关改进建议
在XBRL项目实施过程中，SEC虽不要求报送者提交的申报材料必须经专业审计机构审计，但一直有声音在呼吁对XBRL实例文档进行审计，对此十分关注，其间相关机构陆续发布关于对XBRL实例文档进行审计的指导性文件，“美国注册会计师协会（AICPA）（2003年）发布的《XBRL实例文档相关财务信息鉴证业务》用于解释说明XBRL实例文档有没有确切地将财务报告内容反映出来，PCAOB于2005年发布的‘秘书处问题与解答’具体解答如何达到SEC提出的关于XBRL实例文档要求，AICPA于2009年发布的‘SOP 09-1’号文件主要起指导作用，对实例文档的准确性、完整性等如何执行程序提出意见”[4]。
XBRL的出现必然影响传统审计模式。XBRL实例文档是在传统财务报告基础上生成而来，重点在于元素标记、映射、检验、集成等问题。传统报告关注信息披露完整性、准确性及有效性，而XBRL格式报告关注数据转换过程的完整性、真实有效性。审计模式的改变必会影响到审计人员知识架构和审计重点的改变。审计人员需要加强XBRL方面的应用能力以降低以后执行程序过程中的风险阻碍及成本，需要重点关注分类标准是否恰当，元素标记、映射等是否准确，验证XBRL格式报告是否完整、准确反映传统财务报告。因此复合型人才（通晓审计、会计、信息技术领域）成为迫切需要，“会计师事務所应该发挥关键作用”[5]，采取多种形式进行培训，逐步推进，培养实务方面XBRL审计人才；成立专业团队，让审计人员深入理解分类标准等专业知识。
（四）XBRL数据使用存在问题及相应改进建议
1.XBRL数据未充分对外开放，报送者和社会大众无法体验XBRL数据的优势
“在上交所XBRL专栏部分可查看申报公司的XBRL格式报表，包括季度报表、半年度和年度报表，同时可以进行在线同行业比较，但分析功能并不多，深交所网站也存在类似的问题。”可见，XBRL数据并未充分对外开放，报送者和社会大众无法体验XBRL数据的优势与价值。
2.相关改进建议
SEC XBRL项目应用中有两个数据平台XBRL Analyst平台和XBRL to XL平台备受认可，用户可以便捷地通过这两个平台获取所有申报公司的XBRL格式财报数据，将其用于财务分析或者其他用途。
XBRL在财务报告中的使用主要是为数据信息电子化交换提供支持，XBRL应用的最终价值即为方便信息使用者根据个性化需求快速地提取到所需信息并能对其进行分析比较。为加强XBRL数据的公开使用性，申报公司可以尝试借鉴SEC的方式公开其申报资料，呼吁更多的力量一起挖掘XBRL的应用价值；其次，为申报公司提供同行业数据分析比较的机会，体验XBRL应用的优势，增强企业使用XBRL数据的信心，自然而然有更多的公司愿意公开数据参与其中；交易所应开发实例文档下载功能，让更多的用户体验到XBRL数据的优势，同时在实践中体验学习SEC项目中备受认可的两个数据平台，挖掘其特色，结合我国应用情况促进数据的公开使用，这也能带动XBRL的进一步发展。
五、结语
XBRL在证券监管领域的应用将会不断推进，我们需不断总结经验，XBRL的应用前景也将是十分广阔的，除了证券监管领域，还有税收、统计、金融等领域，这些领域也值得研究探讨。
【参考文献】
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