论文部分内容阅读
摘要：近几年来，我国铁路工程行业采用EPC模式实施项目管理，取得了诸多优异的成果，相关方面积累了丰富的管理经验。同时，项目税收筹划作为项目盈利能力的重要工作点越来越受到项目管理者的重视。文章简要分析税收筹划中的若干重点环节，希望能够为读者提供参考。
关键词：铁路；EPC总承包项目；税收筹划
所谓“EPC工程总承包”，即设计、采购、施工总承包，简称“交钥匙”工程。铁路EPC总承包项目的特点主要是建设工期较长、投资额较大、技术要求和实施风险较高，尤其对于固定总价合同等形式，相关的税收筹划工作是保证项目盈利的重要环节。
现阶段铁路行业从事EPC工程总承包项目涉税的税种主要有增值税、营业税及附加、印花税、企业和个人所税及地方税费等若干税种。近几年，我国的税收环境和相关政策发生了较大的变化，特别是“营改增”试点实施以来，使铁路总承包项目纳税筹划体系产生了很大的变化。针对这些变化，笔者认为主要有如下几个控制点。
一、铁路EPC总承包项目增值税的处理
根据2011年财政部颁布的《营业税改征增值税试点方案》及2013年财政部、国家税务总局颁布的《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》中关于“营改增”实施办法、过渡政策、减免税等的规定要求，涉及铁路工程总承包框架中的设计咨询、勘察测绘等业务由营业税改征增值税。同时，项目监理及建筑安装这两部分在不远的将来也将纳入到“营改增”的范畴内。由此可见，作为总承包方，增值税在未来将作为项目纳税的主体税种。所以笔者认为，在日常税务管理过程中应重点把握以下几个要点。
首先，就目前税务筹划中的增值税及营业税分劈问题，本文提倡在总承包合同的框架下按照设计、采购、施工等内容分立合同，强调分立的合同与原合同效力相同。这样对于总包方的设备采购及设计分包取得的增值税进项税额，在向业主开具增值税专发票时按照17%及6%的税率进行抵扣，而建安等部分仍开具3%的营业税发票。这样做能够满足需要增值税进项税额的业主在投产后进行抵扣。同时，总承包方在税务处理时，实现缴纳税种清晰、操作简明，避免税率从高计征的风险。
其次，向业主销售设备等增值额的确定，应该经过和建设方的沟通确认合理的增值额度。虽然在某种情况下总承包方已经按照设备采购额的特定费率计提了总承包管理费，但是在税务操作实务中也应该避免设备增值税发票“平开”的现象而确认一个合理的增值率，即应参考市场同类产品的合理利润率水平。
最后，针对建筑安装业“营改增”对铁路EPC总承包方纳税的影响，笔者认为根据我国现行市场环境，短期内施工分包单位及总承包方的整体税负都是显著增加的，由3%调整为11%。虽然可以抵扣，但对于施工分包单位总成本比例较高的设备租赁、劳务雇工、原材料采购这三项能否取得增值税专用发票进行抵扣成为施工单位面临的首要问题。这些问题的解决与基层劳务及施工服务的规范化和国内整体税收环境的改善有紧密的关系，这里不再详细分析。笔者只是强调，对于“营改增”实施后的在建项目，ECP总承包方应该事先同建设方及时进行沟通，适当调整总投资额。对于预计开工项目，应该按照“营改增”后11%税率模拟计算相应征收率，一旦政策实施，需将相应的补偿条款写入到总包合同中。同时，对于不同的税率（17%、11%、6%），显然以6%的税率计征税额最少。这就需要项目部在EPC框架下设计采购施工的比例需要系统地统筹，才能做到税负最低，这样投资方也达到了节约投资的目的。当然，目前国家并没有对EPC模式总承包商的增值税缴税有针对性的征收文件，是否需要分立合同、从高税率计征或有其他新的规定拭目以待。
二、总承包项目中的营业税及附加的计征
首先，铁路行业EPC总承包对于施工建安部分仍然计征营业税，全国统一税率为3%。需要注意的是，在投标编制概算的过程中，投标方往往简单地采用3.41%、3.35%等计税系数来计算预计税金一项，显然根据项目施工所在地实际税负水平是明显偏低的，这就间接对项目盈利产生了影响。因此，在实际编报概算过程中应该组织相关人员实际考察施工地的税率。
其次，在合同签订过程中应该明确施工地所在具体位置，尤其对于铁路行业，一般正线经过的都是乡镇或农村，注明工程施工所在地可以明确以较低税率计征城市维护建设税。总承包方往往对这项内容不太重视，实际上如果以10亿元的投资额来测算，100000×3%×（5%-1%）=120万元，可见差异是显著的。
最后，在缴纳营业税时，根据各地的不同要求，大致分为以下三种形式：业主代扣代缴、总承包方代扣代缴、专业分包缴税后总包抵缴税款。根据国税〔2009〕29号及财税〔2009〕61号文件要求，国家已取消部分总包方代扣缴税款的规定，纳税人应自行申报缴纳税款，自行承担税收违法责任。因此，EPC总承包方在营业税完税时应该尽量采用第三种形式，同时前面两种形式由于纳税主体非纳税义务人，在纳税时间、最终结算方面与纳税义务人存在背离并存在诸多问题，因此笔者不提倡此前两种代扣代缴形式。
三、印花税，企业、个人所得税及地方税费的计征
首先，《中华人民共和国印花税暂行条例》及《实施细则》并未明确印花税纳税地点，一般情况下本着税源控制的原则确认为纳税人注册地，另一种情况为合同订立地或施工所在地。在这种情况下，应该考虑纳税人注册地对异地承包项目印花税缴纳是否有特别的规定，如果有强制要求在注册地缴纳，在签订合同时是否能够考虑合同签订地为总承包方注册地，这样可以避免印花税的重复征税问题。
其次，根据国税函〔2010〕156号《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》要求，EPC工程总承包方在施工所在地按照2‰预缴企业所得税。这里需要注意的是总承包方在工程所在地取得的收入，应为总承包合同额减去施工分包等成本的净收入，这与所得税征收基本原则相一致。但在部分地区预缴所得税却以总承包额为基数，这样会重复征收企业所得税。因此，项目部人员在缴税过程中应该与征税部门进行有效的沟通，争取实行差额征收。
再次，国税发〔1996〕127号，国家税务总局关于印发《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》的通知要求，对从事建筑安装工程的承包人按照建安所得征缴1～2‰个人所得税，通常情况下对于EPC总承包方来说，提供项目部人员名单、人事关系所在地个所税完税证明等资料，可以在施工地免征个人所得税。但是需要注意的是，某些地方税务机关对建安企业且包括总承包方个人所得税是否进行查账征收每年在特定时间内进行核定，如果错过核定期，2‰左右的个所税将会全额缴纳。因此，作为总承包方，应该事先熟悉当地的税务征管要求，提前做好相应工作，做到“熟悉政策，未雨绸缪”。
最后，研读各地价调基金、防洪费等征收减免细则。各地的价调基金、防洪费等的征收实施细则中对于征收对象，征收范围、费率、减免额条件等都有明确的规定，项目部人员应该在项目实施前对当地相关税费政策多加学习，并且和税务机关的人员加强沟通和交流。
（作者单位：铁道第三勘察设计院集团有限公司）
关键词：铁路；EPC总承包项目；税收筹划
所谓“EPC工程总承包”，即设计、采购、施工总承包，简称“交钥匙”工程。铁路EPC总承包项目的特点主要是建设工期较长、投资额较大、技术要求和实施风险较高，尤其对于固定总价合同等形式，相关的税收筹划工作是保证项目盈利的重要环节。
现阶段铁路行业从事EPC工程总承包项目涉税的税种主要有增值税、营业税及附加、印花税、企业和个人所税及地方税费等若干税种。近几年，我国的税收环境和相关政策发生了较大的变化，特别是“营改增”试点实施以来，使铁路总承包项目纳税筹划体系产生了很大的变化。针对这些变化，笔者认为主要有如下几个控制点。
一、铁路EPC总承包项目增值税的处理
根据2011年财政部颁布的《营业税改征增值税试点方案》及2013年财政部、国家税务总局颁布的《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》中关于“营改增”实施办法、过渡政策、减免税等的规定要求，涉及铁路工程总承包框架中的设计咨询、勘察测绘等业务由营业税改征增值税。同时，项目监理及建筑安装这两部分在不远的将来也将纳入到“营改增”的范畴内。由此可见，作为总承包方，增值税在未来将作为项目纳税的主体税种。所以笔者认为，在日常税务管理过程中应重点把握以下几个要点。
首先，就目前税务筹划中的增值税及营业税分劈问题，本文提倡在总承包合同的框架下按照设计、采购、施工等内容分立合同，强调分立的合同与原合同效力相同。这样对于总包方的设备采购及设计分包取得的增值税进项税额，在向业主开具增值税专发票时按照17%及6%的税率进行抵扣，而建安等部分仍开具3%的营业税发票。这样做能够满足需要增值税进项税额的业主在投产后进行抵扣。同时，总承包方在税务处理时，实现缴纳税种清晰、操作简明，避免税率从高计征的风险。
其次，向业主销售设备等增值额的确定，应该经过和建设方的沟通确认合理的增值额度。虽然在某种情况下总承包方已经按照设备采购额的特定费率计提了总承包管理费，但是在税务操作实务中也应该避免设备增值税发票“平开”的现象而确认一个合理的增值率，即应参考市场同类产品的合理利润率水平。
最后，针对建筑安装业“营改增”对铁路EPC总承包方纳税的影响，笔者认为根据我国现行市场环境，短期内施工分包单位及总承包方的整体税负都是显著增加的，由3%调整为11%。虽然可以抵扣，但对于施工分包单位总成本比例较高的设备租赁、劳务雇工、原材料采购这三项能否取得增值税专用发票进行抵扣成为施工单位面临的首要问题。这些问题的解决与基层劳务及施工服务的规范化和国内整体税收环境的改善有紧密的关系，这里不再详细分析。笔者只是强调，对于“营改增”实施后的在建项目，ECP总承包方应该事先同建设方及时进行沟通，适当调整总投资额。对于预计开工项目，应该按照“营改增”后11%税率模拟计算相应征收率，一旦政策实施，需将相应的补偿条款写入到总包合同中。同时，对于不同的税率（17%、11%、6%），显然以6%的税率计征税额最少。这就需要项目部在EPC框架下设计采购施工的比例需要系统地统筹，才能做到税负最低，这样投资方也达到了节约投资的目的。当然，目前国家并没有对EPC模式总承包商的增值税缴税有针对性的征收文件，是否需要分立合同、从高税率计征或有其他新的规定拭目以待。
二、总承包项目中的营业税及附加的计征
首先，铁路行业EPC总承包对于施工建安部分仍然计征营业税，全国统一税率为3%。需要注意的是，在投标编制概算的过程中，投标方往往简单地采用3.41%、3.35%等计税系数来计算预计税金一项，显然根据项目施工所在地实际税负水平是明显偏低的，这就间接对项目盈利产生了影响。因此，在实际编报概算过程中应该组织相关人员实际考察施工地的税率。
其次，在合同签订过程中应该明确施工地所在具体位置，尤其对于铁路行业，一般正线经过的都是乡镇或农村，注明工程施工所在地可以明确以较低税率计征城市维护建设税。总承包方往往对这项内容不太重视，实际上如果以10亿元的投资额来测算，100000×3%×（5%-1%）=120万元，可见差异是显著的。
最后，在缴纳营业税时，根据各地的不同要求，大致分为以下三种形式：业主代扣代缴、总承包方代扣代缴、专业分包缴税后总包抵缴税款。根据国税〔2009〕29号及财税〔2009〕61号文件要求，国家已取消部分总包方代扣缴税款的规定，纳税人应自行申报缴纳税款，自行承担税收违法责任。因此，EPC总承包方在营业税完税时应该尽量采用第三种形式，同时前面两种形式由于纳税主体非纳税义务人，在纳税时间、最终结算方面与纳税义务人存在背离并存在诸多问题，因此笔者不提倡此前两种代扣代缴形式。
三、印花税，企业、个人所得税及地方税费的计征
首先，《中华人民共和国印花税暂行条例》及《实施细则》并未明确印花税纳税地点，一般情况下本着税源控制的原则确认为纳税人注册地，另一种情况为合同订立地或施工所在地。在这种情况下，应该考虑纳税人注册地对异地承包项目印花税缴纳是否有特别的规定，如果有强制要求在注册地缴纳，在签订合同时是否能够考虑合同签订地为总承包方注册地，这样可以避免印花税的重复征税问题。
其次，根据国税函〔2010〕156号《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》要求，EPC工程总承包方在施工所在地按照2‰预缴企业所得税。这里需要注意的是总承包方在工程所在地取得的收入，应为总承包合同额减去施工分包等成本的净收入，这与所得税征收基本原则相一致。但在部分地区预缴所得税却以总承包额为基数，这样会重复征收企业所得税。因此，项目部人员在缴税过程中应该与征税部门进行有效的沟通，争取实行差额征收。
再次，国税发〔1996〕127号，国家税务总局关于印发《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》的通知要求，对从事建筑安装工程的承包人按照建安所得征缴1～2‰个人所得税，通常情况下对于EPC总承包方来说，提供项目部人员名单、人事关系所在地个所税完税证明等资料，可以在施工地免征个人所得税。但是需要注意的是，某些地方税务机关对建安企业且包括总承包方个人所得税是否进行查账征收每年在特定时间内进行核定，如果错过核定期，2‰左右的个所税将会全额缴纳。因此，作为总承包方，应该事先熟悉当地的税务征管要求，提前做好相应工作，做到“熟悉政策，未雨绸缪”。
最后，研读各地价调基金、防洪费等征收减免细则。各地的价调基金、防洪费等的征收实施细则中对于征收对象，征收范围、费率、减免额条件等都有明确的规定，项目部人员应该在项目实施前对当地相关税费政策多加学习，并且和税务机关的人员加强沟通和交流。
（作者单位：铁道第三勘察设计院集团有限公司）