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摘要：本文在回顾现有租赁会计现状的基础上，分析了目前租赁会计存在的不足，并基于国际会计准则委员会(IAsB)与美国财务会计准则委员会(PA8B)联合发布的租赁会计之初步意见讨论稿，对其提出的新租赁会计处理方法进行详细分析和探讨，以期能有助于提高财务报表相关性和可比性，为报表使用者提供更透明的财务报表之目标的达成。
关键词：租赁会计；资产使用权；租金支付义务
一、现行准则概述
租赁是企业非常重要的融资来源之一，它可以使企业以相对低的成本快速地获取相关资产的使用权，解决融资难的问题。现行会计准则(如CAS21、IASl7、SFASl3)规定的租赁业务的普遍会计处理方法为：将租赁按一定的标准分为融资租赁(SFASl3称为资本租赁)和经营租赁，并规定了不同的会计处理方法：对融资租赁，承租人视同向外部借款融资购买资产处理，对租赁产生的权利和义务相应在资产负债表上确认为一项资产和负债；对经营租赁，承租人无需将租赁资产资本化，而是将应付租金在租赁期间按一定方法进行费用化。上述会计处理方法是基于如下假设；融资租赁，不同于经营租赁，其性质更接近于借款购买一项资产，因此必须在资产负债表中确认。如此可知，目前只有融资租赁被确认在资产负债表中，而经营租赁成为表外项目。
二、现行会计处理不足
租赁会计的作用是为财务报表使用者展现完整的易于理解的租赁活动。目前将租赁业务人为地拆分为融资租赁和经营租赁并分别采取不同会计处理方法的做法产生的主要问题有：
第一，重大经营租赁活动对财务报表产生的影响未得到全面完整的反映；报表使用者无法在现有准则条件下获取足够的关于重大经营租赁的信息。
第二，对融资租赁和经营租赁采取两种完全不同的会计处理方式，将导致相同或类似的交易采用不同会计处理的后果，将降低财务报表的可比性和透明度。
第三，现行会计准则为有意选择较有利的会计处理方法甚至操纵会计处理方法者提供了机会(如，财务报表提供者能够通过租赁条款安排而选择对自身有利的会计处理)；由于经营租赁作为表外融资项目，将加大报表使用者理解报表信息的难度。
举例来说，上述问题就常常存在于房产租赁行业：房产租赁普遍存在于零售、酒店、连锁餐饮、银行等各行业，租赁期普遍相当长(通常为5～15年甚至20年)但通常尚未达到现行融资租赁要求(即租赁期占租赁资产使用寿命的大部分如75％)，且租赁合同通常是不可撤销的，在双方签订租赁合同和出租方交付租赁房产后，承租方即享有在租赁期间使用租赁资产的权利并承担按期支付租金的义务，且上述资产使用价值和应付租金通常金额都是比较重大的。
根据现行会计准则，企业应将其分类为经营租赁，采用表外反映资产使用权与租金支付义务，但由于该资产使用权与租金支付义务通常对财务报表具有重大影响，采用报表反映将低估资产和负债，削弱财务报表的使用价值(如相关性和可比性)，影响报表使用者的判断。
三、租赁会计新方法简介
基于上述问题，国际会计准则委员会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)联合开展研究项目，拟对租赁会计进行统一，并于2009年3月联合发布租赁会计初步意见(Leases－Prelimi-nary Views)的讨论稿(Discussion draft)，对租赁业务采用统一会计处理方法的设想提出初步意见和设想方案。
本次初步意见的原则主要是：不再对租赁业务区分为融资租赁或经营租赁，由于租赁合同产生的权利和义务符合准则关于资产和负债的定义，因此不论融资租赁或经营租赁，都将纳入资产负债表范围，确认相应资产和负债；初步意见将这种方法称之为使用权模式(right-of-use model)，若得到采用将对经营租赁的会计处理产生重大影响，同时融资租赁关于资产和负债的计量也会受到影响。
四、租赁会计新方法应用探讨
初步意见对于租赁会计新方法的探讨，为我们开辟了一个新思路，也为租赁会计新方法搭建了一个新框架。下文将在此基础上进行分析并提出自己的意见。
1 租赁各方的权利义务分析
2 资产负债定义分析
承租人享有的资产使用权符合资产的三个特征：首先，承租人尽管不拥有资产所有权，但在不可撤销合同情况下，承租人在租赁期内具有合同赋予的排他性使用资产权利，可以视为控制该资产。其次，通常资产为企业带来经济效益可以通过使用和出售两个途径，租赁资产作为一种经济资源，承租人在租赁期内使用该资产，将会直接或间接导致经济利益流入，说明承租人通过使用途径实现资产价值；第三，承租人获取资产使用权是通过与出租人协商谈判并签订租赁合同实现的，是由于过去的交易或事项形成的。因此，承租人的资产使用权符合资产的定义。
承租人的租金支付义务符合负债的三个特征：首先，在签订了不可撤销合同和出租人按时交付租赁资产情况下，承租人无论是否使用租赁资产，均附有合同义务按时足额支付租金除非其中一方违约而造成合同无法履行，故属于承租人承担的现时义务；其次，承租人在履行合同支付租金时，毫无疑问将会导致经济利益的流出；第三，承租人支付租金的义务是由于与出租人签订了租赁合同而导致，是由于过去的交易或事项形成的。因此，承租人的租金支付义务符合负债的定义。
承租人的资产归还义务不完全符合负债的三个特征。首先，租赁合同期满承租人具有及时归还租赁资产的合同义务，属于现时义务；其次，由于承租人只享有租赁期内的资产使用权而不拥有资产所有权，从租赁期满起租赁资产的剩余经济寿命由出租人拥有，承租人归还租赁资产不构成经济利益的流出；第三，承租人归还资产义务是由于与出租人签订了租赁合同而导致，是由于过去的交易或事项形成的。由于不符合第二个特征，因此不符合负债的定义。
但是若承租人在履行资产归还义务时将导致费用的发生如运输费用等，则满足第二个特征，因此符合负债的定义，此类型的负债可适用或有事项准则(CASl3、IAS37)。
综上所述，由租赁合同产生的承租人主要权利义务为资产使用权和租金支付义务，均符合资产和负债的定义，因此必须加以会计确认。
3 承租人会计处理
(1)资产使用权的初始确认和后续计量。常见的租赁资产为固定资产和无形资产等实物资产，因此对应的资产使用权通产不符合金融资产的定义。目前外购和自行建造固定资产的初始确认一般采用历史成本，换入固定资产以公允价值确认。
对资产使用权的初始确认可以选择的成本法和公允价值法。外购资产是购买人支付代价获取资产的全部经济寿命，而租赁是承租人支付一定期间租金的代价获取资产一定期间的使用权，区别为可使用期的长短和代价的大小；从这个角度看，可以采用成本法进行计量，具有与其它准则保持一致、运用简便的优点。
可以带来未来经济利益流入才能确认为资产，其价值理论上
关键词：租赁会计；资产使用权；租金支付义务
一、现行准则概述
租赁是企业非常重要的融资来源之一，它可以使企业以相对低的成本快速地获取相关资产的使用权，解决融资难的问题。现行会计准则(如CAS21、IASl7、SFASl3)规定的租赁业务的普遍会计处理方法为：将租赁按一定的标准分为融资租赁(SFASl3称为资本租赁)和经营租赁，并规定了不同的会计处理方法：对融资租赁，承租人视同向外部借款融资购买资产处理，对租赁产生的权利和义务相应在资产负债表上确认为一项资产和负债；对经营租赁，承租人无需将租赁资产资本化，而是将应付租金在租赁期间按一定方法进行费用化。上述会计处理方法是基于如下假设；融资租赁，不同于经营租赁，其性质更接近于借款购买一项资产，因此必须在资产负债表中确认。如此可知，目前只有融资租赁被确认在资产负债表中，而经营租赁成为表外项目。
二、现行会计处理不足
租赁会计的作用是为财务报表使用者展现完整的易于理解的租赁活动。目前将租赁业务人为地拆分为融资租赁和经营租赁并分别采取不同会计处理方法的做法产生的主要问题有：
第一，重大经营租赁活动对财务报表产生的影响未得到全面完整的反映；报表使用者无法在现有准则条件下获取足够的关于重大经营租赁的信息。
第二，对融资租赁和经营租赁采取两种完全不同的会计处理方式，将导致相同或类似的交易采用不同会计处理的后果，将降低财务报表的可比性和透明度。
第三，现行会计准则为有意选择较有利的会计处理方法甚至操纵会计处理方法者提供了机会(如，财务报表提供者能够通过租赁条款安排而选择对自身有利的会计处理)；由于经营租赁作为表外融资项目，将加大报表使用者理解报表信息的难度。
举例来说，上述问题就常常存在于房产租赁行业：房产租赁普遍存在于零售、酒店、连锁餐饮、银行等各行业，租赁期普遍相当长(通常为5～15年甚至20年)但通常尚未达到现行融资租赁要求(即租赁期占租赁资产使用寿命的大部分如75％)，且租赁合同通常是不可撤销的，在双方签订租赁合同和出租方交付租赁房产后，承租方即享有在租赁期间使用租赁资产的权利并承担按期支付租金的义务，且上述资产使用价值和应付租金通常金额都是比较重大的。
根据现行会计准则，企业应将其分类为经营租赁，采用表外反映资产使用权与租金支付义务，但由于该资产使用权与租金支付义务通常对财务报表具有重大影响，采用报表反映将低估资产和负债，削弱财务报表的使用价值(如相关性和可比性)，影响报表使用者的判断。
三、租赁会计新方法简介
基于上述问题，国际会计准则委员会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)联合开展研究项目，拟对租赁会计进行统一，并于2009年3月联合发布租赁会计初步意见(Leases－Prelimi-nary Views)的讨论稿(Discussion draft)，对租赁业务采用统一会计处理方法的设想提出初步意见和设想方案。
本次初步意见的原则主要是：不再对租赁业务区分为融资租赁或经营租赁，由于租赁合同产生的权利和义务符合准则关于资产和负债的定义，因此不论融资租赁或经营租赁，都将纳入资产负债表范围，确认相应资产和负债；初步意见将这种方法称之为使用权模式(right-of-use model)，若得到采用将对经营租赁的会计处理产生重大影响，同时融资租赁关于资产和负债的计量也会受到影响。
四、租赁会计新方法应用探讨
初步意见对于租赁会计新方法的探讨，为我们开辟了一个新思路，也为租赁会计新方法搭建了一个新框架。下文将在此基础上进行分析并提出自己的意见。
1 租赁各方的权利义务分析
2 资产负债定义分析
承租人享有的资产使用权符合资产的三个特征：首先，承租人尽管不拥有资产所有权，但在不可撤销合同情况下，承租人在租赁期内具有合同赋予的排他性使用资产权利，可以视为控制该资产。其次，通常资产为企业带来经济效益可以通过使用和出售两个途径，租赁资产作为一种经济资源，承租人在租赁期内使用该资产，将会直接或间接导致经济利益流入，说明承租人通过使用途径实现资产价值；第三，承租人获取资产使用权是通过与出租人协商谈判并签订租赁合同实现的，是由于过去的交易或事项形成的。因此，承租人的资产使用权符合资产的定义。
承租人的租金支付义务符合负债的三个特征：首先，在签订了不可撤销合同和出租人按时交付租赁资产情况下，承租人无论是否使用租赁资产，均附有合同义务按时足额支付租金除非其中一方违约而造成合同无法履行，故属于承租人承担的现时义务；其次，承租人在履行合同支付租金时，毫无疑问将会导致经济利益的流出；第三，承租人支付租金的义务是由于与出租人签订了租赁合同而导致，是由于过去的交易或事项形成的。因此，承租人的租金支付义务符合负债的定义。
承租人的资产归还义务不完全符合负债的三个特征。首先，租赁合同期满承租人具有及时归还租赁资产的合同义务，属于现时义务；其次，由于承租人只享有租赁期内的资产使用权而不拥有资产所有权，从租赁期满起租赁资产的剩余经济寿命由出租人拥有，承租人归还租赁资产不构成经济利益的流出；第三，承租人归还资产义务是由于与出租人签订了租赁合同而导致，是由于过去的交易或事项形成的。由于不符合第二个特征，因此不符合负债的定义。
但是若承租人在履行资产归还义务时将导致费用的发生如运输费用等，则满足第二个特征，因此符合负债的定义，此类型的负债可适用或有事项准则(CASl3、IAS37)。
综上所述，由租赁合同产生的承租人主要权利义务为资产使用权和租金支付义务，均符合资产和负债的定义，因此必须加以会计确认。
3 承租人会计处理
(1)资产使用权的初始确认和后续计量。常见的租赁资产为固定资产和无形资产等实物资产，因此对应的资产使用权通产不符合金融资产的定义。目前外购和自行建造固定资产的初始确认一般采用历史成本，换入固定资产以公允价值确认。
对资产使用权的初始确认可以选择的成本法和公允价值法。外购资产是购买人支付代价获取资产的全部经济寿命，而租赁是承租人支付一定期间租金的代价获取资产一定期间的使用权，区别为可使用期的长短和代价的大小；从这个角度看，可以采用成本法进行计量，具有与其它准则保持一致、运用简便的优点。
可以带来未来经济利益流入才能确认为资产，其价值理论上