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【摘 要】 2008年1月1日,新企业所得税法正式实行,分期收款方式销售货物的会计处理和税法规定之间存在三个方面的差异。本文以新企业所得税法和新会计准则体系为依据,在原理阐述的基础上辅以实例说明,分析了两者的差异和协调,并提出如何对其进行所得税会计处理的问题。
【关键词】 分期收款销售; 新会计准则; 新企业所得税法; 差异和协调; 所得税会计处理
分期收款销售是指商品已经交付,但货款分期收回的一种销售形式。由于会计制度和所得税的目标取向不同,分期收款销售的会计处理和所得税规定之间必然产生差异。协调两者的差异,企业不仅要正确进行会计处理,还要按照新企业所得税法的规定进行纳税调整,以准确核算所得税的税基。本文以工业企业为例,对新会计准则与新企业所得税法框架下分期收款销售的差异和协调及所得税会计处理进行分析。
一、新会计准则对分期收款销售的会计处理
《企业会计准则第14号——收入》规定,企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额,已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。在某种情况下,应收的合同或协议价款的收取采用递延方式,如分期收款销售货物,实质上具有融资性质的,应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。
原准则规定,分期收款销售方式下,企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入,同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额,或双方接受的金额确定,即计量采用名义金额。修订后的准则采纳了《国际会计准则第18号——收入》的观点,采用公允价值计量模式计量收入。采用分期收款的企业,收入必须采用现值计量,在短期内会推迟确认收入的时间,减少了当期损益和权益,但从长期看,不影响企业的损益和权益情况,仅改变企业的收入结构。
例1:2008年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备,合同约定的销售价格为960 000元,分3次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为690 000元。在现销方式下,该大型设备的销售价格为800 000元。假设甲公司收取最后一笔货款时开出增值税专用发票,同时收取增值税税额163 200元,不考虑增值税纳税时限等因素的影响。该公司每年的会计利润都是1 000 000元,无其他税收调整项目,所得税税率为25%。
例1中,甲公司应当确认的销售收入金额为800 000元;计算出现值为800 000元、年金为320 000元、期数为3年的折现率为9.70%。
本期摊销的融资收益=(“长期应收款”科目期初余额-“未确认融资收益”科目期初余额)×折现率
从企业账务处理来看,分期收款销售的会计处理分为三个步骤:
(1)2008年1月1日销售实现
借:长期应收款960 000
贷:主营业务收入800 000
未实现融资收益160 000
(2)2008年1月1日结转成本
借:主营业务成本 690 000
贷:库存商品 690 000
(3)各年末收取货款的会计分录如表1。
二、新企业所得税法对分期收款销售的税务规定
《企业所得税法实施条例》第二十三条规定,以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。对分期收款方式销售货物的,按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。按照合同约定的收款日期确认收入的实现,其实是对权责发生制原则的一个例外,接近于收付实现制原则,所得税法主要是出于纳税必要资金的考虑,同时考虑到与增值税政策的衔接。
例1中,甲公司在货款回收期内每年确认销售收入320 000元,每年结转销售成本230 000元。
三、分期收款销售的会计处理与税法规定的差异和协调
对于分期收款销售,新企业所得税法的规定与原会计准则规定的会计处理是一致的,不存在差异;但与新会计准则规定的会计处理不同,两者之间的差异体现在以下三个方面:
(一)销售收入确认的时限不同
新会计准则规定分期收款销售在满足收入的确认条件时一次性确认收入的实现;而新企业所得税法规定按照合同约定的收款日期分期确认收入的实现。
纳税调整的方法是,将本期未实现融资收益摊销额与本期会计确认的销售收入之和,与本期税法确认的销售收入对比,两者的差额调整应纳税所得额。
(二)每期确认的销售收入和收入总额不同,但在整个回收期内企业确认的收入总额是一致的
新会计准则规定分期收款销售按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)确认为收入的金额,按应收的合同或协议价款与其公允价值的差额,记入“未确认融资收益”,在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,并冲减财务费用,但税法并不认可,以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额;而新企业所得税法规定按照合同或协议约定的金额确认为收入的金额。
上述差异导致长期应收款及一年内到期的非流动资产的账面价值大于计税基础,形成了应纳税暂时性差异,在货款回收期内会计确认的销售收入与未实现融资收益摊销额之和,与税法确认的销售收入的差额,作纳税调整处理。
(三)销售成本结转的时限和金额不同
新会计准则规定分期收款销售在确认收入时一次性结转销售成本;而新企业所得税法规定按照合同约定的收款日期分期结转销售成本,与分期确认收入相配比。
上述差异导致存货的账面价值小于计税基础,形成了可抵扣暂时性差异。纳税调整的方法是,将本期会计结转的销售成本,与税法结转的销售成本对比,两者的差额调整应纳税所得额。
例1中,两者之间的差异和纳税调整如表2。
四、两者之间差异和协调的所得税会计处理
鉴于存在上述三方面的差异,所得税会计处理需要按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定进行账务处理。新会计准则规定,企业应采用资产负债表债务法核算所得税。各相关资产项目账面价值及其计税基础差异计算如表3。
依照新会计准则和新企业所得税法的规定,2008年末长期应收款及一年内到期的非流动资产的账面价值557 600元与计税基础0元的差额构成应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得税负债557 600×25%=139 400(元);2009年末其账面价值291 687.2元与计税基础0的差额构成应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得税负债72 921.8元,但递延所得税负债的期初余额为139 400元,当年应转回原已确认的递延所得税负债66 478.2元;2010年末其账面价值与计税基础均为0,两者之间不存在暂时性差异,原已确认的与该资产相关的递延所得税负债应予全额转回。
存货项目构成的可抵扣暂时性差异及应确认、转回相关的递延所得税资产的分析及计算如上,在此不再赘述。
两者之间的差异和协调的所得税会计处理的会计分录如表4。●
【参考文献】
[1] 于小镭,徐兴恩.新企业会计准则实务指南与讲解[M].北京:机械工业出版社,2008:131.
[2] 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组.《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》[M].北京:中国财政经济出版社,2007:100.
[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2008:259.
【关键词】 分期收款销售; 新会计准则; 新企业所得税法; 差异和协调; 所得税会计处理
分期收款销售是指商品已经交付,但货款分期收回的一种销售形式。由于会计制度和所得税的目标取向不同,分期收款销售的会计处理和所得税规定之间必然产生差异。协调两者的差异,企业不仅要正确进行会计处理,还要按照新企业所得税法的规定进行纳税调整,以准确核算所得税的税基。本文以工业企业为例,对新会计准则与新企业所得税法框架下分期收款销售的差异和协调及所得税会计处理进行分析。
一、新会计准则对分期收款销售的会计处理
《企业会计准则第14号——收入》规定,企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额,已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。在某种情况下,应收的合同或协议价款的收取采用递延方式,如分期收款销售货物,实质上具有融资性质的,应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。
原准则规定,分期收款销售方式下,企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入,同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额,或双方接受的金额确定,即计量采用名义金额。修订后的准则采纳了《国际会计准则第18号——收入》的观点,采用公允价值计量模式计量收入。采用分期收款的企业,收入必须采用现值计量,在短期内会推迟确认收入的时间,减少了当期损益和权益,但从长期看,不影响企业的损益和权益情况,仅改变企业的收入结构。
例1:2008年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备,合同约定的销售价格为960 000元,分3次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为690 000元。在现销方式下,该大型设备的销售价格为800 000元。假设甲公司收取最后一笔货款时开出增值税专用发票,同时收取增值税税额163 200元,不考虑增值税纳税时限等因素的影响。该公司每年的会计利润都是1 000 000元,无其他税收调整项目,所得税税率为25%。
例1中,甲公司应当确认的销售收入金额为800 000元;计算出现值为800 000元、年金为320 000元、期数为3年的折现率为9.70%。
本期摊销的融资收益=(“长期应收款”科目期初余额-“未确认融资收益”科目期初余额)×折现率
从企业账务处理来看,分期收款销售的会计处理分为三个步骤:
(1)2008年1月1日销售实现
借:长期应收款960 000
贷:主营业务收入800 000
未实现融资收益160 000
(2)2008年1月1日结转成本
借:主营业务成本 690 000
贷:库存商品 690 000
(3)各年末收取货款的会计分录如表1。
二、新企业所得税法对分期收款销售的税务规定
《企业所得税法实施条例》第二十三条规定,以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。对分期收款方式销售货物的,按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。按照合同约定的收款日期确认收入的实现,其实是对权责发生制原则的一个例外,接近于收付实现制原则,所得税法主要是出于纳税必要资金的考虑,同时考虑到与增值税政策的衔接。
例1中,甲公司在货款回收期内每年确认销售收入320 000元,每年结转销售成本230 000元。
三、分期收款销售的会计处理与税法规定的差异和协调
对于分期收款销售,新企业所得税法的规定与原会计准则规定的会计处理是一致的,不存在差异;但与新会计准则规定的会计处理不同,两者之间的差异体现在以下三个方面:
(一)销售收入确认的时限不同
新会计准则规定分期收款销售在满足收入的确认条件时一次性确认收入的实现;而新企业所得税法规定按照合同约定的收款日期分期确认收入的实现。
纳税调整的方法是,将本期未实现融资收益摊销额与本期会计确认的销售收入之和,与本期税法确认的销售收入对比,两者的差额调整应纳税所得额。
(二)每期确认的销售收入和收入总额不同,但在整个回收期内企业确认的收入总额是一致的
新会计准则规定分期收款销售按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)确认为收入的金额,按应收的合同或协议价款与其公允价值的差额,记入“未确认融资收益”,在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,并冲减财务费用,但税法并不认可,以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额;而新企业所得税法规定按照合同或协议约定的金额确认为收入的金额。
上述差异导致长期应收款及一年内到期的非流动资产的账面价值大于计税基础,形成了应纳税暂时性差异,在货款回收期内会计确认的销售收入与未实现融资收益摊销额之和,与税法确认的销售收入的差额,作纳税调整处理。
(三)销售成本结转的时限和金额不同
新会计准则规定分期收款销售在确认收入时一次性结转销售成本;而新企业所得税法规定按照合同约定的收款日期分期结转销售成本,与分期确认收入相配比。
上述差异导致存货的账面价值小于计税基础,形成了可抵扣暂时性差异。纳税调整的方法是,将本期会计结转的销售成本,与税法结转的销售成本对比,两者的差额调整应纳税所得额。
例1中,两者之间的差异和纳税调整如表2。
四、两者之间差异和协调的所得税会计处理
鉴于存在上述三方面的差异,所得税会计处理需要按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定进行账务处理。新会计准则规定,企业应采用资产负债表债务法核算所得税。各相关资产项目账面价值及其计税基础差异计算如表3。
依照新会计准则和新企业所得税法的规定,2008年末长期应收款及一年内到期的非流动资产的账面价值557 600元与计税基础0元的差额构成应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得税负债557 600×25%=139 400(元);2009年末其账面价值291 687.2元与计税基础0的差额构成应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得税负债72 921.8元,但递延所得税负债的期初余额为139 400元,当年应转回原已确认的递延所得税负债66 478.2元;2010年末其账面价值与计税基础均为0,两者之间不存在暂时性差异,原已确认的与该资产相关的递延所得税负债应予全额转回。
存货项目构成的可抵扣暂时性差异及应确认、转回相关的递延所得税资产的分析及计算如上,在此不再赘述。
两者之间的差异和协调的所得税会计处理的会计分录如表4。●
【参考文献】
[1] 于小镭,徐兴恩.新企业会计准则实务指南与讲解[M].北京:机械工业出版社,2008:131.
[2] 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组.《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》[M].北京:中国财政经济出版社,2007:100.
[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2008:259.