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2001年美国能源巨头安然公司的破产，揭开了独立审计制度的黑幕，身为全球五大典范会计师事务所之一的安达信长期与安然公司勾结，为其出具虚假审计报告，最终导致这一声誉卓著的机构随着安然公司一道轰然倒塌。联想到近日发生的中概股赴美造假丑闻，以及中国资本市场多年来发生的案例，造假事件在中国有过之而无不及。
近年来曝光的“绿大地”、“盛景山河”、“紫鑫药业”等造假事件背后，都有注册会计师牵涉其中。被披露的案件可能还只是冰山一角，中国资本市场独立审计机构帮助造假在一定程度是阻碍市场发展的一个重大问题。在劣币驱逐良币规律的作用下，造假者“春风得意”，守法者淘汰出局，出现了“造假者不一定死，不造假者一定死”的病态现象，注册会计师甚至被看成是上市公司造假和资本市场混乱的罪魁祸首。
制度缺陷是乱象之源
在乱象之中对独立审计制度进行系统性反思显得尤为必要。
独立审计不独立
独立性是独立审计制度的生命，独立审计制度不独立主要体现在以下两个方面：
经理人和审计机构地位不对等。独立审计制度建立的初衷是通过聘请外部审计机构加强股东对经理人的监督与控制。但是现实情况却与理论设想大相径庭，在审计机构和经理人的关系中，经理人掌握聘任、解聘审计机构并决定审计机构报酬的权力。在审计过程中，经理人也可以随时解聘违背其意志的审计机构。正是由于被审计单位手握审计机构的经济大权，在诚信普遍缺失的大环境中，审计机构要么同流合污，要么惨遭淘汰。
咨询业务与审计独立性存在矛盾。目前会计师事务所为被审计企业提供代理纳税申报、管理咨询等非审计服务非常普遍，其初衷是希望借助注册会计师丰富的财务会计知识和经验，规范被审计企业纳税行为和会计业务。但是会计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者利益更紧密地绑在一起，影响审计的独立性。
造假成本低廉
我国针对审计造假行为的处罚长期存在着“重刑轻民的倾向”，即只重视对造假会计师的刑事和行政处罚，而忽略了对造假者的民事责任的追究。一旦注册会计师曝出造假丑闻，往往钟情于采用行政手段来解决问题，甚至监管机构打着保护中小投资者的旗号，匆忙对注册会计师及事务所给予行政处罚，撤销、合并会计师事务所，看似十分严厉，实际上变相保护了造假的注册会计师及事务所，以轻微的行政处罚代替了巨额的民事赔偿，降低了违法成本。
民事赔偿机制不健全增加了求偿成本。中小投资者由于自身经济实力的限制，加上高昂的诉讼成本，往往缺乏起诉造假公司和会计师事务所的激励。特别在我国现行司法体制下，投资者诉讼案件往往难以“登堂入室”走进法院的大门。
重构独立审计制度
鉴于上述原因，笔者认为有必要对我国的独立审计制度进行重构。
赋予审计机构拒绝做假时的报酬请求权
构筑更加强势的审计机构，为审计机构提供不依赖于被审计单位意志的独立经济来源，只有审计机构在经济独立才能保证其提供的审计报告的独立性。法律中可以加入这样一条规定：会计师事务所在审计过程中只要发现委托人故意提供虚假会计报表，会计师事务所在拒绝做假的同时有权要求委托人支付原合同约定的全额报酬。这样会计师事务所不做假照样可以拿到合同金额。
完善上市公司变更审计机构的信息披露制度
虽然我国证监会已有上市公司变更事务所的披露要求，但是规定不具体，执行也很不到位，建议参照SEC（美国证券交易委员会）的做法，要求上市公司对变更的事项、理由及与注册会计师存在的分歧等进行详细说明。通过信息披露让投资者意识到上市公司变更会计师事务所及审计人员的事实存在，并由此看到背后可能隐藏问题和风险，提高上市公司肆意变更“不听话”事务所及审计人员的代价，类似“绿大地”三换审计机构的情况也可以得到有效遏制。
建立被审计单位黑名单制度
建立黑名单制度，将故意提供虚假会计报表给会计师事务所的公司列入注册会计师协会黑名单。所有会计师事务所在接受审计业务的之前先上注册会计师协会网络查看客户资信记录，被列入注协黑名单的公司再做审计时必须多支付审计费（如比市场同类审计费用多支付25%），多次造假者额外支付比例更高，使造假公司在声誉和经济上付出昂贵的代价。
提高有限责任制会计师事务所的设立门槛
为了增强注册会计师的责任意识，防范道德风险，会计师事务所原则上应采用合伙形式，尤其是特殊普通合伙形式。但就我国目前的状况而言，完全取消有限责任制会计师事务所是不现实的，可考虑提高新设立有限责任制会计师事务所的门槛，比如将新设立的有限责任制会计师事务所的最低注册资本由30万元提高到100万元。
进一步完善民事赔偿机制
建立健全有效的民事赔偿制度，强化司法对投资者的保护力度。首先，抛弃“重刑轻民”的传统，鼓励中小股东对造假行为提起民事诉讼。其次，以无限连带的民事赔偿责任对事务所形成强有力的外界威慑力，促使注册会计师保持必要的职业谨慎，提高审计质量。再次，引进集体诉讼机制，解决单个中小投资者维权成本过高、维权激励不足的问题。最后，实行举证责任倒置，由审计机构证明自己完全遵守了审计准则的要求，解决中小投资者举证困难的问题。
会计师事务所提供审计应遵循回避原则
禁止会计师事务所向其曾经提供过非审计业务的公司提供审计服务，斩断相关利益链条，增强审计的独立性。
（刘纪鹏教授系中国政法大学资本研究中心主任，黄习文系中国政法大学硕士研究生）
近年来曝光的“绿大地”、“盛景山河”、“紫鑫药业”等造假事件背后，都有注册会计师牵涉其中。被披露的案件可能还只是冰山一角，中国资本市场独立审计机构帮助造假在一定程度是阻碍市场发展的一个重大问题。在劣币驱逐良币规律的作用下，造假者“春风得意”，守法者淘汰出局，出现了“造假者不一定死，不造假者一定死”的病态现象，注册会计师甚至被看成是上市公司造假和资本市场混乱的罪魁祸首。
制度缺陷是乱象之源
在乱象之中对独立审计制度进行系统性反思显得尤为必要。
独立审计不独立
独立性是独立审计制度的生命，独立审计制度不独立主要体现在以下两个方面：
经理人和审计机构地位不对等。独立审计制度建立的初衷是通过聘请外部审计机构加强股东对经理人的监督与控制。但是现实情况却与理论设想大相径庭，在审计机构和经理人的关系中，经理人掌握聘任、解聘审计机构并决定审计机构报酬的权力。在审计过程中，经理人也可以随时解聘违背其意志的审计机构。正是由于被审计单位手握审计机构的经济大权，在诚信普遍缺失的大环境中，审计机构要么同流合污，要么惨遭淘汰。
咨询业务与审计独立性存在矛盾。目前会计师事务所为被审计企业提供代理纳税申报、管理咨询等非审计服务非常普遍，其初衷是希望借助注册会计师丰富的财务会计知识和经验，规范被审计企业纳税行为和会计业务。但是会计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者利益更紧密地绑在一起，影响审计的独立性。
造假成本低廉
我国针对审计造假行为的处罚长期存在着“重刑轻民的倾向”，即只重视对造假会计师的刑事和行政处罚，而忽略了对造假者的民事责任的追究。一旦注册会计师曝出造假丑闻，往往钟情于采用行政手段来解决问题，甚至监管机构打着保护中小投资者的旗号，匆忙对注册会计师及事务所给予行政处罚，撤销、合并会计师事务所，看似十分严厉，实际上变相保护了造假的注册会计师及事务所，以轻微的行政处罚代替了巨额的民事赔偿，降低了违法成本。
民事赔偿机制不健全增加了求偿成本。中小投资者由于自身经济实力的限制，加上高昂的诉讼成本，往往缺乏起诉造假公司和会计师事务所的激励。特别在我国现行司法体制下，投资者诉讼案件往往难以“登堂入室”走进法院的大门。
重构独立审计制度
鉴于上述原因，笔者认为有必要对我国的独立审计制度进行重构。
赋予审计机构拒绝做假时的报酬请求权
构筑更加强势的审计机构，为审计机构提供不依赖于被审计单位意志的独立经济来源，只有审计机构在经济独立才能保证其提供的审计报告的独立性。法律中可以加入这样一条规定：会计师事务所在审计过程中只要发现委托人故意提供虚假会计报表，会计师事务所在拒绝做假的同时有权要求委托人支付原合同约定的全额报酬。这样会计师事务所不做假照样可以拿到合同金额。
完善上市公司变更审计机构的信息披露制度
虽然我国证监会已有上市公司变更事务所的披露要求，但是规定不具体，执行也很不到位，建议参照SEC（美国证券交易委员会）的做法，要求上市公司对变更的事项、理由及与注册会计师存在的分歧等进行详细说明。通过信息披露让投资者意识到上市公司变更会计师事务所及审计人员的事实存在，并由此看到背后可能隐藏问题和风险，提高上市公司肆意变更“不听话”事务所及审计人员的代价，类似“绿大地”三换审计机构的情况也可以得到有效遏制。
建立被审计单位黑名单制度
建立黑名单制度，将故意提供虚假会计报表给会计师事务所的公司列入注册会计师协会黑名单。所有会计师事务所在接受审计业务的之前先上注册会计师协会网络查看客户资信记录，被列入注协黑名单的公司再做审计时必须多支付审计费（如比市场同类审计费用多支付25%），多次造假者额外支付比例更高，使造假公司在声誉和经济上付出昂贵的代价。
提高有限责任制会计师事务所的设立门槛
为了增强注册会计师的责任意识，防范道德风险，会计师事务所原则上应采用合伙形式，尤其是特殊普通合伙形式。但就我国目前的状况而言，完全取消有限责任制会计师事务所是不现实的，可考虑提高新设立有限责任制会计师事务所的门槛，比如将新设立的有限责任制会计师事务所的最低注册资本由30万元提高到100万元。
进一步完善民事赔偿机制
建立健全有效的民事赔偿制度，强化司法对投资者的保护力度。首先，抛弃“重刑轻民”的传统，鼓励中小股东对造假行为提起民事诉讼。其次，以无限连带的民事赔偿责任对事务所形成强有力的外界威慑力，促使注册会计师保持必要的职业谨慎，提高审计质量。再次，引进集体诉讼机制，解决单个中小投资者维权成本过高、维权激励不足的问题。最后，实行举证责任倒置，由审计机构证明自己完全遵守了审计准则的要求，解决中小投资者举证困难的问题。
会计师事务所提供审计应遵循回避原则
禁止会计师事务所向其曾经提供过非审计业务的公司提供审计服务，斩断相关利益链条，增强审计的独立性。
（刘纪鹏教授系中国政法大学资本研究中心主任，黄习文系中国政法大学硕士研究生）