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摘要：外币业务是以企业记账本位币以外的货币进行款项收付、往来结算和计价的经济业务。按照会计准则的规定，因外币汇率变动引起的外币资产或负债的价值发生的变动，应确认汇兑损益，从而影响企业的利润和所得税的计算。金融危机之后，全球金融市场动荡加剧，汇率出现了较大幅度的升值或贬值，对企业业绩的影响程度逐渐加重。本文在汇兑损益及其会计核算进行介绍的基础上，对其会计处理对企业财务状况以及企业所得税的影响进行了分析，并提出了改进汇兑损益会计核算及企业所得税处理的建议。
关键词：汇兑损益；会计信息；企业所得税
随着我国涉外经济业务规模的日益扩大，各国货币之间的比价…汇率出现升值或贬值时，对我国企业的利润影响会更加明显。外币交易业务的会计处理已日益引起涉外企业的关注，而汇兑差额的会计处理是其中的重要内容。对汇率波动对企业正常经营期间的财务及税收影响进行分析，便于企业进行外汇风险防范控制并有助于提高会计信息质量和企业税负的合理性。
一、汇兑损益及其产生
汇兑损益指企业在发生外币交易、兑换业务和期末账户调整及外币报表换算时，由于采用不同货币，或同一货币不同比价的汇率核算时产生的、按记账本位币折算的差额。简单地讲，汇兑损益是对在各种国际贸易业务的会计处理过程中，因采用不同的汇率而产生的会计记账本位币的金额差异。
汇兑损益实际上是外汇风险在会计上的具体表现，主要由两种情况引起：一是由于外币兑换所采用当日的银行买入价或卖出价与折算入账价值(当日市场汇率或期初汇率中间价)不同而产生的汇兑损益；二是在持有外币资产和负债期间由于汇率变动而引起的价值变动形成的汇兑损益。
企业正常经营期间发生的汇兑损益，根据产生的业务，一般可划分为四种：
1、在发生以外币计价的交易业务时，因收回或偿付债权、债务而产生的汇兑损益，称为“交易外币汇兑损益”；
2、在发生外币与记账本位币，或一种外币与另一种外币进行兑换时产生的汇兑损益，称为“兑换外币汇兑损益”；
3、在现行汇率制下，会计期末将所有外币债权、债务和外币货币资金账户，按期末即期汇率进行调整而产生的汇兑损益，称为“调整外币汇兑损益”；
4、会计期末为了合并会计报表或为了重新修正会计记录和重编会计报表，而把外币计量单位的金额转化为记账本位币计量单位的金额，在此过程中产生的汇兑损益，称为“换算外币汇兑损益”。
对于其中的“交易外币汇兑损益”及“兑换外币汇兑损益”，一般不会再随汇率的变化而变化，是已定的收益或损失，属于已实现汇兑损益。而对于“调整外币汇兑损益”及“换算外币汇兑损益”而言，只是在在会计账户或报告中已经产生，如果今后汇率发生新的变化，这部分汇兑损益还会随之变化，与此有关的损益尚未最终确定，属于未实现汇兑损益。
二、《企业会计准则》和《企业所得税法》对汇兑损益的规定
《企业会计准则第19号－外币折算》规定：企业对于发生的外币交易，应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。在资产负债表日，应当将所有外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
按照我国现行会计准则的规定，外币兑换业务发生时就会产生汇兑损益。对于期末各种外币账户的外币余额，要按照期末市场汇率，将其折合为记账本位币金额，按照期末市场汇率折合的记账本位币金额与原账面记账本位币金额的差额，也作为汇兑损益。外币货币性资产在持有期间汇率上升时，产生汇兑收益，在汇率下降时，产生汇兑损失-外币货币性负债，在汇率上升时产生汇兑损失，在汇率下降时，产生汇兑收益。无论如何产生的汇兑损失或收益，会计上都是将其作为财务费用记录，并相应影响当期资产、负债的账面价格和当期利润。
《<企业所得税法>实施条例》第39条规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及已向所有者进行利润分配的相关部分外，准予扣除。另外，根据《(企业所得税法)实施条例》第22条规定，企业应税收入的其他收入中包含了汇兑收益。可以看出，我国的税收法规对汇兑损益是作为收入或损失的处理的。
可见，现行《企业会计准则》和《企业所得税法》对汇兑损益的处理保持了一致的标准，均未强调是否已实现和未实现，计算企业应纳税所得额时不需要作纳税差异调整。
三、汇兑损益对企业财务状况及应纳所得税的影响分析
按照现行外币折算准则的规定，正常经营期间的已实现和未实现的汇兑差额都应在会计核算中确认为当期损益。这种处理方法在汇率波动不大时，对企业财务状况和经营成果的影响不大。但在汇率出现较大波动时，对持有外币资产或承担外币负债金额较大的企业而言，其财务状况和经营成果就会发生较大幅度的波动，而其并非企业自身的生产经营所致，而是源于巨额的未实际发生的汇兑差额。这会严重影响会计信息真实性、可比性等要求。此外，进入当期损益的未实现汇兑差额并未引起企业现金的实际流动，比如，作为企业利润组成部分的未实现交易汇兑收益并未给企业带来现金流入，但是由此带来的所得税缴纳和利润分配却成为企业的现金流出。在未实现交易汇兑收益金额较大时，这种超前分配，可能会使企业面临现金短缺的风险。
我国《<企业所得税法>实施条例》规定汇兑损失准予扣除，汇兑收益要计入应税所得。这种做法在汇率大幅波动时，将未实现的汇兑收益作为当期计算所得税的基础，会导致企业当期多缴纳所得税，即使以后该部分汇兑收益能实现，也导致了企业提前缴纳所得税。将未实际发生的汇兑损失作为当期税前扣除项目，在数额较大时会导致企业当期少交了所得税，减少国家所得税收入，影响了国家利益。
四、关于汇兑损益核算的一点建议
正常经营期间，对于未实现交易汇兑差额计入当期损益的处理方法，我国企业会计准则和国际会计准则采取的方法一致。但通过以上分析，可以发现这样处理存在一定的弊端。对此，我国会计界也提出了递延法、备抵法等多种处理观点。
笔者认为，会计处理方面，可以考虑将汇兑损益设为一级科目，下设已实现交易汇兑差额和未实现交易汇兑差额两个二级科目进行核算，以明确汇率变化对本期损益的真实影响。在利润表上，应将未实现交易汇兑差额单独反映，并在附注中披露计入当期损益的汇兑差额的性质。
企业所得税方面，相关法规中有必要对汇兑损益作出特别处理规定，将未实现汇兑损益作应税所得额调整项目。将未实现汇兑收益作为应纳税暂时性差异调减当期应税所得额，将未实现汇兑损失作为可抵扣暂时性差异调增当期应税所得额，使其所得税影响额以递延形式反映并待实际实现期间缴纳。
参考文献：
[1]财政部：企业会计准则[S]，北京经济科学出版社，2006.
[2]刘资焱：未实现与实现利得、损失确认[J]，财会月刊2009(7).
[3]王具堂：外币业务处理及汇兑损益的确认[J]，西部财会2007(10).
[4]姚小菊：外币交易业务中汇兑差额会计处理分析[J]，会计之友2010(9).
关键词：汇兑损益；会计信息；企业所得税
随着我国涉外经济业务规模的日益扩大，各国货币之间的比价…汇率出现升值或贬值时，对我国企业的利润影响会更加明显。外币交易业务的会计处理已日益引起涉外企业的关注，而汇兑差额的会计处理是其中的重要内容。对汇率波动对企业正常经营期间的财务及税收影响进行分析，便于企业进行外汇风险防范控制并有助于提高会计信息质量和企业税负的合理性。
一、汇兑损益及其产生
汇兑损益指企业在发生外币交易、兑换业务和期末账户调整及外币报表换算时，由于采用不同货币，或同一货币不同比价的汇率核算时产生的、按记账本位币折算的差额。简单地讲，汇兑损益是对在各种国际贸易业务的会计处理过程中，因采用不同的汇率而产生的会计记账本位币的金额差异。
汇兑损益实际上是外汇风险在会计上的具体表现，主要由两种情况引起：一是由于外币兑换所采用当日的银行买入价或卖出价与折算入账价值(当日市场汇率或期初汇率中间价)不同而产生的汇兑损益；二是在持有外币资产和负债期间由于汇率变动而引起的价值变动形成的汇兑损益。
企业正常经营期间发生的汇兑损益，根据产生的业务，一般可划分为四种：
1、在发生以外币计价的交易业务时，因收回或偿付债权、债务而产生的汇兑损益，称为“交易外币汇兑损益”；
2、在发生外币与记账本位币，或一种外币与另一种外币进行兑换时产生的汇兑损益，称为“兑换外币汇兑损益”；
3、在现行汇率制下，会计期末将所有外币债权、债务和外币货币资金账户，按期末即期汇率进行调整而产生的汇兑损益，称为“调整外币汇兑损益”；
4、会计期末为了合并会计报表或为了重新修正会计记录和重编会计报表，而把外币计量单位的金额转化为记账本位币计量单位的金额，在此过程中产生的汇兑损益，称为“换算外币汇兑损益”。
对于其中的“交易外币汇兑损益”及“兑换外币汇兑损益”，一般不会再随汇率的变化而变化，是已定的收益或损失，属于已实现汇兑损益。而对于“调整外币汇兑损益”及“换算外币汇兑损益”而言，只是在在会计账户或报告中已经产生，如果今后汇率发生新的变化，这部分汇兑损益还会随之变化，与此有关的损益尚未最终确定，属于未实现汇兑损益。
二、《企业会计准则》和《企业所得税法》对汇兑损益的规定
《企业会计准则第19号－外币折算》规定：企业对于发生的外币交易，应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。在资产负债表日，应当将所有外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
按照我国现行会计准则的规定，外币兑换业务发生时就会产生汇兑损益。对于期末各种外币账户的外币余额，要按照期末市场汇率，将其折合为记账本位币金额，按照期末市场汇率折合的记账本位币金额与原账面记账本位币金额的差额，也作为汇兑损益。外币货币性资产在持有期间汇率上升时，产生汇兑收益，在汇率下降时，产生汇兑损失-外币货币性负债，在汇率上升时产生汇兑损失，在汇率下降时，产生汇兑收益。无论如何产生的汇兑损失或收益，会计上都是将其作为财务费用记录，并相应影响当期资产、负债的账面价格和当期利润。
《<企业所得税法>实施条例》第39条规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及已向所有者进行利润分配的相关部分外，准予扣除。另外，根据《(企业所得税法)实施条例》第22条规定，企业应税收入的其他收入中包含了汇兑收益。可以看出，我国的税收法规对汇兑损益是作为收入或损失的处理的。
可见，现行《企业会计准则》和《企业所得税法》对汇兑损益的处理保持了一致的标准，均未强调是否已实现和未实现，计算企业应纳税所得额时不需要作纳税差异调整。
三、汇兑损益对企业财务状况及应纳所得税的影响分析
按照现行外币折算准则的规定，正常经营期间的已实现和未实现的汇兑差额都应在会计核算中确认为当期损益。这种处理方法在汇率波动不大时，对企业财务状况和经营成果的影响不大。但在汇率出现较大波动时，对持有外币资产或承担外币负债金额较大的企业而言，其财务状况和经营成果就会发生较大幅度的波动，而其并非企业自身的生产经营所致，而是源于巨额的未实际发生的汇兑差额。这会严重影响会计信息真实性、可比性等要求。此外，进入当期损益的未实现汇兑差额并未引起企业现金的实际流动，比如，作为企业利润组成部分的未实现交易汇兑收益并未给企业带来现金流入，但是由此带来的所得税缴纳和利润分配却成为企业的现金流出。在未实现交易汇兑收益金额较大时，这种超前分配，可能会使企业面临现金短缺的风险。
我国《<企业所得税法>实施条例》规定汇兑损失准予扣除，汇兑收益要计入应税所得。这种做法在汇率大幅波动时，将未实现的汇兑收益作为当期计算所得税的基础，会导致企业当期多缴纳所得税，即使以后该部分汇兑收益能实现，也导致了企业提前缴纳所得税。将未实际发生的汇兑损失作为当期税前扣除项目，在数额较大时会导致企业当期少交了所得税，减少国家所得税收入，影响了国家利益。
四、关于汇兑损益核算的一点建议
正常经营期间，对于未实现交易汇兑差额计入当期损益的处理方法，我国企业会计准则和国际会计准则采取的方法一致。但通过以上分析，可以发现这样处理存在一定的弊端。对此，我国会计界也提出了递延法、备抵法等多种处理观点。
笔者认为，会计处理方面，可以考虑将汇兑损益设为一级科目，下设已实现交易汇兑差额和未实现交易汇兑差额两个二级科目进行核算，以明确汇率变化对本期损益的真实影响。在利润表上，应将未实现交易汇兑差额单独反映，并在附注中披露计入当期损益的汇兑差额的性质。
企业所得税方面，相关法规中有必要对汇兑损益作出特别处理规定，将未实现汇兑损益作应税所得额调整项目。将未实现汇兑收益作为应纳税暂时性差异调减当期应税所得额，将未实现汇兑损失作为可抵扣暂时性差异调增当期应税所得额，使其所得税影响额以递延形式反映并待实际实现期间缴纳。
参考文献：
[1]财政部：企业会计准则[S]，北京经济科学出版社，2006.
[2]刘资焱：未实现与实现利得、损失确认[J]，财会月刊2009(7).
[3]王具堂：外币业务处理及汇兑损益的确认[J]，西部财会2007(10).
[4]姚小菊：外币交易业务中汇兑差额会计处理分析[J]，会计之友2010(9).