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一、事业单位会计核算固定资产的特点
1、购建固定资产形成的实际成本直接列入当期支出,其原始价值同时在固定资产和固定基金两个账户反映,固定基金反映固定资产的资金来源。在通常情况下,两者的金额一致。
2、固定资产在使用过程中不计提折旧。此外,固定资产在使用过程中也不计提减值准备。是按照事业收入和经营收入的一定比例计提修购基金,专门用于固定资产的更新和维护。
3、基本建设会计游离于事业单位会计核算之外。事业单位以国家基本建设拨款和经批准用财政补助收入以外的自筹资金进行固定资产的新建、扩建和改建等项目的基本建设工程,按照国家基本建设规程进行会计核算。基本建设工程引起的实际成本支出,不作单位支出核算,只在项目完工并交付使用时才增加固定资产和固定基金。
4、不反映盘亏、出售、报废和毁损的固定资产净值。事业单位因盘亏、出售、报废和毁损等原因减少固定资产时,按减少了的固定资产原始价值直接冲减固定资产和固定基金。此过程中取得的价款、变价收入和清理费用,直接列入专用基金中的修购基金,而对固定资产净值不做任何反映。
5、不反映对外转出的固定资产原始价值与评估确认或合同协议确认价值之间的差额。这与投资转出存货和无形资产的处理方法不同。
6、融资租入固定资产,在租金未付清之前,固定资产和固定基金两个账户的金额不一致。固定基金作为固定资产的资金来源,在此无法得以充分体现。
二、现行的事业单位固定资产的会计核算总体比较简单,因固定资产不计提折旧而存在诸多问题
1、无法反映固定资产新旧程度
我国的预算会计制度规定行政事业单位的固定資产不计提折旧,固定资产与固定基金相对应,固定资产入账价值不随其使用而改变。实际情况是,许多事业单位(如高校、科研、医院等事业单位)的固定资产种类多、规模大、技术含量高、更新速度快,它们虽然在形态上仍然保持完整,性能上也能达到当初设计的水平,但是由于技术进步,更新换代产品不断涌现,使这一类固定资产的技术寿命大大缩短,使用价值也相对降低。随着这一类固定资产所占的比重日益加大,无形损耗显得尤为突出。
2、无法客观真实反映事业单位所耗成本
现行事业单位的固定资产在购置时直接确认为支出,固定资产不计提折旧,账面上固定资产价值始终是其购买时的原始价格,无法反映固定资产新旧程度和实际价值。另外由于固定资产不计提折旧,不核算成本,使得事业单位不重视固定资产管理;各部门购置固定资产时只考虑本部门的需要,极少考虑资产的运行效率,购置后资产利用率低,直接导致资产闲置和资金浪费。因此只有通过计提折旧、核算资产成本方式,才能进一步挖掘资产的使用效率。
3、不利于时事业单位进行绩效考核
现行制度规定:事业单位会计核算一般采用收付实现制为基础,经营性收支业务核算可采用权责发生制。采用收付实现制核算基础在固定资产核算中不计提折旧,固定基金也由于固定资产未计提折旧而虚高(即净资产虚高),专用基金中修购基金的提取并未引起固定资产和固定基金的任何变化,却使净资产中既包含了固定基金,又包含了固定资产的修购基金,不适当地夸大了事业单位的净资产。这些信息的不真实和缺失不利于对事业单位进行绩效评价与考核。另外,现行事业单位会计制度中,虽然规定了经营性业务要进行成本核算,但许多事业单位的经营性业务和非经营性(事业活动)业务通常混杂,费用难以合理分开确认,易导致成本核算不明晰。同时,非经营性(事业活动)业务由于不采用“权责发生制”进行成本核算,对作为政府主体投入预算资金所购人取得的固定资产也就没有相应的收入与费用配比反映,在财务报告中缺少该国有资产运作全过程的相关信息,因此公众亦不可能直接从财务报告信息中得以了解。这不仅不利于强化政府的受托责任,同时也不利于提高事业单位工作效率并对其进行业绩考核。
三、事业单位固定资产会计核算建议
(一) 改进事业单位会计核算原则
事业单位应该吸收企业会计做法,引入权责发生制,对固定资产的购置成本予以资本化,建议固定资产取得的会计处理如下:取消“固定基金”、“专用基金——修购基金”、“结转自筹基建”会计科目,增设“在建工程”、“待处理财产损溢”会计科目。
对于事业单位购置不需要安装的固定资产,应按实际成本,借记“固定资产”,贷记“财政补助收入”或有关资产账户。对于发生的国家基本建设拨款和单位自筹资金进行的新建、扩建、改建工程以及外购需要安装工程的实际成本支出,借记“在建工程”,贷记“财政补助收入”或有关资产账户;项目完工交付使用时,借记“固定资产”,贷记“在建工程”。
对于融资租人的固定资产,按照租赁协议确定的设备价款等,借记“固定资产”,贷记“其他应付款”;支付租金时,借记“其他应付款”、“事业支出或经营支出”,贷记有关资产科目。
对于投资者投入的固定资产,按评估确认价值,借记“固定资产”,贷记“事业基金”。
(二)建立相关的固定资产核算制度
1、建立固定资产折旧制度。事业单位同企业一样,其固定资产在形成投入使用后,随着时间的推移,不管使用与否、使用程度如何都会发生各种损耗,固定资产价值也会随之减少。为了充分反映这种价值减少的情况,就必须建立固定资产折旧制度。事业单位可以根据自身的业务特点、科技发展的状况以及其他因素,选择合理的固定资产折旧方法,但折旧方法一经确定,不得随意变更,如需要变更,应当在会计报表附注中予以说明。
2、完善固定资产核算制度。建议将《事业单位财务规则》规定的“单位价值在虽未达到规定标准,但耐用时间在一年以上的大批同类物资”中的如电话机等简易办公设施作为低值易耗品进行核算和管理。在这种情况下,事业单位一次性购入批量的该类物品时,借记“低值易耗品”,贷记“银行存款”等资产类科目,并在一定期限内分期摊销,摊销时借记“事业支出—低值易耗品摊销”,贷记“低值易耗品”科目;零星购进该类物品时,可直接列支,借记“事业支出——低值易耗品摊销”科目,贷记“现金”等资产类科目。另外,考虑到物价提高等因素,应该提高固定资产的单位价值标准。
3、建立固定资产清查盘点核算制度。现行企业会计制度规定,企业应定期对固定资产进行清查盘点。事业单位的固定资产也应定期进行清查盘点,同样会发生盘盈、盈亏,出售、报废和毁损,也应吸收企业会计的做法,通过增设“待处理财产损益”和“固定资产清理”账户,以核算反映固定资产价值增加或减少以及清理后净损益的情况,并认真追究固定资产流失责任。
(三)完善固定资产报表披露信息
现行事业单位固定资产会计报告内容不完整,反映信息过于简单。从事业单位会计报表的披露上看,目前只侧重于有关固定资产相关的购置支出和期末数量的统计,而对于固定资产的使用效率、增减变化、新旧程度等在账簿及报表中没有述及。对于有关国家固定资产购建工程项目的预算及其执行情况信息更缺少披露。建议编报“事业单位固定资产变动明细表”,由于事业单位中的固定资产变化较大,编报该表有利于反映事业单位的固定资产原值、累计折旧、净值等变动信息,掌握利用情况并加强对固定资产的管理和控制。
(四)建立固定资产清查盘点核算制度。
事业单位的固定资产应定期进行清查盘点,对发生盘盈、盈亏,出售、报废和毁损,通过增设“待处理财产损溢”和“固定资产清理”账户,以核算反映固定资产价值增加或减少以及清理后净损溢的情况,并认真追究固定资产流失责任。对于盘盈的固定资产,按照重置完全价值,借记“固定资产”,贷记“待处理财产损溢”。
增设“固定资产清理”科目,以核算反映因出售、报废和毁损转入清理的固定资产价值、在清理过程中所发生的清理费用和清理收入以及清理后的净损溢。出售、报废和毁损的固定资产等转入清理时,借记“固定资产清理”、“固定资产减值准备”、“累计折旧”等科目,贷记“固定资产”科目;清理过程中发生的清理费用,借记“固定资产清理”,贷记有关资产科目;清理过程中发生的价款和变价收入,借记有关资产科目,贷记“固定资产清理”;固定资产清理后的净损溢可计入当期“其他支出”或“其他收入”。
对于盘亏的固定资产,借记“待处理财产损溢”、“累计折旧”和“固定资产减值准备”,贷记“固定资产”。■
1、购建固定资产形成的实际成本直接列入当期支出,其原始价值同时在固定资产和固定基金两个账户反映,固定基金反映固定资产的资金来源。在通常情况下,两者的金额一致。
2、固定资产在使用过程中不计提折旧。此外,固定资产在使用过程中也不计提减值准备。是按照事业收入和经营收入的一定比例计提修购基金,专门用于固定资产的更新和维护。
3、基本建设会计游离于事业单位会计核算之外。事业单位以国家基本建设拨款和经批准用财政补助收入以外的自筹资金进行固定资产的新建、扩建和改建等项目的基本建设工程,按照国家基本建设规程进行会计核算。基本建设工程引起的实际成本支出,不作单位支出核算,只在项目完工并交付使用时才增加固定资产和固定基金。
4、不反映盘亏、出售、报废和毁损的固定资产净值。事业单位因盘亏、出售、报废和毁损等原因减少固定资产时,按减少了的固定资产原始价值直接冲减固定资产和固定基金。此过程中取得的价款、变价收入和清理费用,直接列入专用基金中的修购基金,而对固定资产净值不做任何反映。
5、不反映对外转出的固定资产原始价值与评估确认或合同协议确认价值之间的差额。这与投资转出存货和无形资产的处理方法不同。
6、融资租入固定资产,在租金未付清之前,固定资产和固定基金两个账户的金额不一致。固定基金作为固定资产的资金来源,在此无法得以充分体现。
二、现行的事业单位固定资产的会计核算总体比较简单,因固定资产不计提折旧而存在诸多问题
1、无法反映固定资产新旧程度
我国的预算会计制度规定行政事业单位的固定資产不计提折旧,固定资产与固定基金相对应,固定资产入账价值不随其使用而改变。实际情况是,许多事业单位(如高校、科研、医院等事业单位)的固定资产种类多、规模大、技术含量高、更新速度快,它们虽然在形态上仍然保持完整,性能上也能达到当初设计的水平,但是由于技术进步,更新换代产品不断涌现,使这一类固定资产的技术寿命大大缩短,使用价值也相对降低。随着这一类固定资产所占的比重日益加大,无形损耗显得尤为突出。
2、无法客观真实反映事业单位所耗成本
现行事业单位的固定资产在购置时直接确认为支出,固定资产不计提折旧,账面上固定资产价值始终是其购买时的原始价格,无法反映固定资产新旧程度和实际价值。另外由于固定资产不计提折旧,不核算成本,使得事业单位不重视固定资产管理;各部门购置固定资产时只考虑本部门的需要,极少考虑资产的运行效率,购置后资产利用率低,直接导致资产闲置和资金浪费。因此只有通过计提折旧、核算资产成本方式,才能进一步挖掘资产的使用效率。
3、不利于时事业单位进行绩效考核
现行制度规定:事业单位会计核算一般采用收付实现制为基础,经营性收支业务核算可采用权责发生制。采用收付实现制核算基础在固定资产核算中不计提折旧,固定基金也由于固定资产未计提折旧而虚高(即净资产虚高),专用基金中修购基金的提取并未引起固定资产和固定基金的任何变化,却使净资产中既包含了固定基金,又包含了固定资产的修购基金,不适当地夸大了事业单位的净资产。这些信息的不真实和缺失不利于对事业单位进行绩效评价与考核。另外,现行事业单位会计制度中,虽然规定了经营性业务要进行成本核算,但许多事业单位的经营性业务和非经营性(事业活动)业务通常混杂,费用难以合理分开确认,易导致成本核算不明晰。同时,非经营性(事业活动)业务由于不采用“权责发生制”进行成本核算,对作为政府主体投入预算资金所购人取得的固定资产也就没有相应的收入与费用配比反映,在财务报告中缺少该国有资产运作全过程的相关信息,因此公众亦不可能直接从财务报告信息中得以了解。这不仅不利于强化政府的受托责任,同时也不利于提高事业单位工作效率并对其进行业绩考核。
三、事业单位固定资产会计核算建议
(一) 改进事业单位会计核算原则
事业单位应该吸收企业会计做法,引入权责发生制,对固定资产的购置成本予以资本化,建议固定资产取得的会计处理如下:取消“固定基金”、“专用基金——修购基金”、“结转自筹基建”会计科目,增设“在建工程”、“待处理财产损溢”会计科目。
对于事业单位购置不需要安装的固定资产,应按实际成本,借记“固定资产”,贷记“财政补助收入”或有关资产账户。对于发生的国家基本建设拨款和单位自筹资金进行的新建、扩建、改建工程以及外购需要安装工程的实际成本支出,借记“在建工程”,贷记“财政补助收入”或有关资产账户;项目完工交付使用时,借记“固定资产”,贷记“在建工程”。
对于融资租人的固定资产,按照租赁协议确定的设备价款等,借记“固定资产”,贷记“其他应付款”;支付租金时,借记“其他应付款”、“事业支出或经营支出”,贷记有关资产科目。
对于投资者投入的固定资产,按评估确认价值,借记“固定资产”,贷记“事业基金”。
(二)建立相关的固定资产核算制度
1、建立固定资产折旧制度。事业单位同企业一样,其固定资产在形成投入使用后,随着时间的推移,不管使用与否、使用程度如何都会发生各种损耗,固定资产价值也会随之减少。为了充分反映这种价值减少的情况,就必须建立固定资产折旧制度。事业单位可以根据自身的业务特点、科技发展的状况以及其他因素,选择合理的固定资产折旧方法,但折旧方法一经确定,不得随意变更,如需要变更,应当在会计报表附注中予以说明。
2、完善固定资产核算制度。建议将《事业单位财务规则》规定的“单位价值在虽未达到规定标准,但耐用时间在一年以上的大批同类物资”中的如电话机等简易办公设施作为低值易耗品进行核算和管理。在这种情况下,事业单位一次性购入批量的该类物品时,借记“低值易耗品”,贷记“银行存款”等资产类科目,并在一定期限内分期摊销,摊销时借记“事业支出—低值易耗品摊销”,贷记“低值易耗品”科目;零星购进该类物品时,可直接列支,借记“事业支出——低值易耗品摊销”科目,贷记“现金”等资产类科目。另外,考虑到物价提高等因素,应该提高固定资产的单位价值标准。
3、建立固定资产清查盘点核算制度。现行企业会计制度规定,企业应定期对固定资产进行清查盘点。事业单位的固定资产也应定期进行清查盘点,同样会发生盘盈、盈亏,出售、报废和毁损,也应吸收企业会计的做法,通过增设“待处理财产损益”和“固定资产清理”账户,以核算反映固定资产价值增加或减少以及清理后净损益的情况,并认真追究固定资产流失责任。
(三)完善固定资产报表披露信息
现行事业单位固定资产会计报告内容不完整,反映信息过于简单。从事业单位会计报表的披露上看,目前只侧重于有关固定资产相关的购置支出和期末数量的统计,而对于固定资产的使用效率、增减变化、新旧程度等在账簿及报表中没有述及。对于有关国家固定资产购建工程项目的预算及其执行情况信息更缺少披露。建议编报“事业单位固定资产变动明细表”,由于事业单位中的固定资产变化较大,编报该表有利于反映事业单位的固定资产原值、累计折旧、净值等变动信息,掌握利用情况并加强对固定资产的管理和控制。
(四)建立固定资产清查盘点核算制度。
事业单位的固定资产应定期进行清查盘点,对发生盘盈、盈亏,出售、报废和毁损,通过增设“待处理财产损溢”和“固定资产清理”账户,以核算反映固定资产价值增加或减少以及清理后净损溢的情况,并认真追究固定资产流失责任。对于盘盈的固定资产,按照重置完全价值,借记“固定资产”,贷记“待处理财产损溢”。
增设“固定资产清理”科目,以核算反映因出售、报废和毁损转入清理的固定资产价值、在清理过程中所发生的清理费用和清理收入以及清理后的净损溢。出售、报废和毁损的固定资产等转入清理时,借记“固定资产清理”、“固定资产减值准备”、“累计折旧”等科目,贷记“固定资产”科目;清理过程中发生的清理费用,借记“固定资产清理”,贷记有关资产科目;清理过程中发生的价款和变价收入,借记有关资产科目,贷记“固定资产清理”;固定资产清理后的净损溢可计入当期“其他支出”或“其他收入”。
对于盘亏的固定资产,借记“待处理财产损溢”、“累计折旧”和“固定资产减值准备”,贷记“固定资产”。■