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海南某建材公司（以下简称“甲公司”）因被举报，被税务机关稽查。甲公司对海南省国家税务局第三稽查局（以下簡称“第三稽查局”）税务处理、处罚决定不服，遂向龙华法院提起诉讼，一审甲公司败诉，其诉讼请求未得到法院支持。随后，甲公司上诉，海口中院二审撤销一审判决，并撤销第三稽查局税务处理、决定书中的争议决定。第三稽查局不服，向海南省高院申请再审，请求撤销二审判决，海南高院支持了第三稽查局的相关请求。本案一波三折，甲公司撤销税务处理、处罚决定的请求最终未能实现。本案中涉及诸多税务问题，通过基层、中级和高级法院的层层梳理，本案的税务问题也逐渐清晰明朗。对此，笔者将逐一分析，以飨读者。
案情简介
甲公司主要经营混凝土销售业务。第三稽查局接到举报人举报后，组成检查组对甲公司进行税务稽查，并给甲公司下达琼国税稽三检通一（2010）11号税务检查通知书，决定自2010年7月22日起对甲公司自2008年1月1日至2010年6月30日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。
第三稽查局在检查这家公司账簿凭证时发现该公司购进的原材料及发生的费用为33 573 788.15元，计入“以前年度损益调整——以前年度成本调整”科目借方，未取得发票，并在申报2009年度企业所得税时税前扣除。第三稽查局依据《企业所得税法实施条例》第五十六条和《企业所得税税前扣除办法》第三条的规定，调增甲公司2009年度应纳税所得额33 573 788.15元。
甲公司2009年发生的营业成本为3 417 119.4元，第三稽查局依据《企业所得税法实施条例》第八条的规定，调减甲公司2009年应纳税所得额3 417 119.4元。甲公司2009年取得申请退还的增值税1 598 333.25元，已申报纳税253 750元，未申报纳税1 344 583.25元，第三稽查局依据《企业所得税法》第七条第三款、《企业所得税法实施细则》第二十六条第四款和财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条的规定，将上述未申报缴纳税款计入企业当年收入总额，调增甲公司2009年度应纳税所得额1 344 583.25元。
甲公司与39名残疾人签订有劳动合同，但在第三稽查局检查及诉讼过程中其未能按财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》[财税[2009]70号]的规定，提供该公司所聘用的39名残疾人的考勤登记资料。甲公司在不符合享受税收优惠政策的情形下，在2009年将不符合享受税收优惠政策规定条件的39名残疾职工计入享受人数，按100%加计扣除职工工资，申请退还增值税697 084.13元，甲公司在2009年加计扣除的39名残疾职工工资151 479.84元及退还的税款253 750元，第三稽查局决定上述款项不得在企业所得税税前扣除，应调增2009年度应纳税所得额405 229.84元。甲公司申请退还的增值税697 084.13元应进行追缴。
本案争议焦点
本案争议焦点主要有以下四点：
一是甲公司未取得当期发票的成本支出是否可以在计算应纳税所得额时扣除？
二是甲公司取得的增值税退税收入是否可以免征企业所得税？
三是第三稽查局认定王有雄等7名残疾员工属于“挂名而未实际上岗”事实是否清楚，证据是否充分？
四是第三稽查局认定甲公司利用残疾员工虚假申报享受税收优惠政策构成偷税并处以处罚是否正确？
法律分析
（一）甲公司未取得当期发票的成本支出是否可以在计算应纳税所得额时扣除？
《税收征收管理法》第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知第六条中规定：未按规定取得的合法有效凭证不得在税前扣除。根据上述规定，合法有效凭证是企业税前扣除成本、费用的依据。本案中，第三稽查局与甲公司均认可成本扣除需要合法有效凭证，但双方对于何谓“合法有效凭证”存在争议，第三稽查局认为是发票，而甲公司认为不仅包括发票，也包括其他财务凭证。
对于何谓“合法有效凭证”，现行法律规定主要有《发票管理办法》、《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》、《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》。
《发票管理办法》第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。
《营业税暂行条例》第六条规定，纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。
《营业税暂行条例实施细则》第十九条规定，《营业税暂行条例》第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
《增值税暂行条例》第九条规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 《增值税暂行条例实施细则》第十九条规定，《增值税暂行条例》第九条所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算收据。
从以上规定可以看出，确实如甲公司所言，发票并不是唯一合法有效的凭证。款项支付对象不同，对合法有效凭证的要求也不一样。从本案来看，甲公司主张的成本支出是用于购买原材料，支付的对象是我国境内的单位或个人，且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税征税范围的，应当以发票作为唯一合法有效的凭证。
关于甲公司认为其已补交了2010年及2011年发票约2 000万元，应当允许其在申报2009年度企业所得税时予以税前扣除的主张，根据国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业预缴季度所得税时，可暂按账面余额进行核算，但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”的规定，以及《企业所得税汇算清缴管理办法》第二条“企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法規、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为”的规定，因甲公司提供的发票不符合规定的时间，第三稽查局不允许其在检查年度即2009年度申报扣除成本并无错误。
（二）甲公司取得的增值税退税收入是否可以免征企业所得税？
财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号，以下简称财税[2007]92号）第二条第（二）款关于对安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税的政策是否已经废止？
国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》第五条规定，除《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》、《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》及本通知规定的税收优惠政策外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。各地区、各部门一律不得越权制定企业所得税优惠政策。财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。
从上述内容来看，财税[2007]92号中关于安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税并不属于保留的税收优惠政策。（下转B6）
案情简介
甲公司主要经营混凝土销售业务。第三稽查局接到举报人举报后，组成检查组对甲公司进行税务稽查，并给甲公司下达琼国税稽三检通一（2010）11号税务检查通知书，决定自2010年7月22日起对甲公司自2008年1月1日至2010年6月30日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。
第三稽查局在检查这家公司账簿凭证时发现该公司购进的原材料及发生的费用为33 573 788.15元，计入“以前年度损益调整——以前年度成本调整”科目借方，未取得发票，并在申报2009年度企业所得税时税前扣除。第三稽查局依据《企业所得税法实施条例》第五十六条和《企业所得税税前扣除办法》第三条的规定，调增甲公司2009年度应纳税所得额33 573 788.15元。
甲公司2009年发生的营业成本为3 417 119.4元，第三稽查局依据《企业所得税法实施条例》第八条的规定，调减甲公司2009年应纳税所得额3 417 119.4元。甲公司2009年取得申请退还的增值税1 598 333.25元，已申报纳税253 750元，未申报纳税1 344 583.25元，第三稽查局依据《企业所得税法》第七条第三款、《企业所得税法实施细则》第二十六条第四款和财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条的规定，将上述未申报缴纳税款计入企业当年收入总额，调增甲公司2009年度应纳税所得额1 344 583.25元。
甲公司与39名残疾人签订有劳动合同，但在第三稽查局检查及诉讼过程中其未能按财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》[财税[2009]70号]的规定，提供该公司所聘用的39名残疾人的考勤登记资料。甲公司在不符合享受税收优惠政策的情形下，在2009年将不符合享受税收优惠政策规定条件的39名残疾职工计入享受人数，按100%加计扣除职工工资，申请退还增值税697 084.13元，甲公司在2009年加计扣除的39名残疾职工工资151 479.84元及退还的税款253 750元，第三稽查局决定上述款项不得在企业所得税税前扣除，应调增2009年度应纳税所得额405 229.84元。甲公司申请退还的增值税697 084.13元应进行追缴。
本案争议焦点
本案争议焦点主要有以下四点：
一是甲公司未取得当期发票的成本支出是否可以在计算应纳税所得额时扣除？
二是甲公司取得的增值税退税收入是否可以免征企业所得税？
三是第三稽查局认定王有雄等7名残疾员工属于“挂名而未实际上岗”事实是否清楚，证据是否充分？
四是第三稽查局认定甲公司利用残疾员工虚假申报享受税收优惠政策构成偷税并处以处罚是否正确？
法律分析
（一）甲公司未取得当期发票的成本支出是否可以在计算应纳税所得额时扣除？
《税收征收管理法》第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知第六条中规定：未按规定取得的合法有效凭证不得在税前扣除。根据上述规定，合法有效凭证是企业税前扣除成本、费用的依据。本案中，第三稽查局与甲公司均认可成本扣除需要合法有效凭证，但双方对于何谓“合法有效凭证”存在争议，第三稽查局认为是发票，而甲公司认为不仅包括发票，也包括其他财务凭证。
对于何谓“合法有效凭证”，现行法律规定主要有《发票管理办法》、《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》、《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》。
《发票管理办法》第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。
《营业税暂行条例》第六条规定，纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。
《营业税暂行条例实施细则》第十九条规定，《营业税暂行条例》第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
《增值税暂行条例》第九条规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 《增值税暂行条例实施细则》第十九条规定，《增值税暂行条例》第九条所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算收据。
从以上规定可以看出，确实如甲公司所言，发票并不是唯一合法有效的凭证。款项支付对象不同，对合法有效凭证的要求也不一样。从本案来看，甲公司主张的成本支出是用于购买原材料，支付的对象是我国境内的单位或个人，且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税征税范围的，应当以发票作为唯一合法有效的凭证。
关于甲公司认为其已补交了2010年及2011年发票约2 000万元，应当允许其在申报2009年度企业所得税时予以税前扣除的主张，根据国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业预缴季度所得税时，可暂按账面余额进行核算，但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”的规定，以及《企业所得税汇算清缴管理办法》第二条“企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法規、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为”的规定，因甲公司提供的发票不符合规定的时间，第三稽查局不允许其在检查年度即2009年度申报扣除成本并无错误。
（二）甲公司取得的增值税退税收入是否可以免征企业所得税？
财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号，以下简称财税[2007]92号）第二条第（二）款关于对安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税的政策是否已经废止？
国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》第五条规定，除《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》、《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》及本通知规定的税收优惠政策外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。各地区、各部门一律不得越权制定企业所得税优惠政策。财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。
从上述内容来看，财税[2007]92号中关于安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税并不属于保留的税收优惠政策。（下转B6）