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【摘要】 2010年8月17日，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了《租赁》征求意见稿，对租赁的现行会计处理模式作了重大修订，修订后对承租人和出租人都将产生重大影响。文章分析了此次修订的理论基础和实务背景，并探讨了其可能产生的影响以及企业的应对策略。
【关键词】 国际会计准则； 租赁分类； 租赁期； 或有租金
租赁是企业融资的一种主要来源，近年来租赁迅速发展成为发达国家的重要产业，在现代社会中发挥着越来越重要的作用。现行的会计准则将租赁划分为经营租赁和融资租赁，而这种划分对实质上并无不同的租赁进行了截然不同的会计处理。为此，在国际会计准则理事会（IASB）新一轮的国际财务报告准则修订中，租赁准则是一个重要组成部分。2009年3月19日，IASB和美国财务会计准则委员会（FASB）联合发布了《讨论稿——租赁：初步意见》，重点修订了承租人的会计处理；2010年8月17日，发布了《租赁》征求意见稿（下称征求意见稿），对租赁双方的会计处理都予以明确，征求意见截止日期为2010年12月25日，终稿预计于2011年6月发布。
一、租赁准则修订的理论基础和实务背景
我国2006年发布的《企业会计准则第21号——租赁》和国际租赁会计准则基本一致，其中规定：“承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。”“融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。”“经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。”此准则将租赁按照经济实质进行分类，但是具体如何判断与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移存在很大的困难，以至于不得不引入“明线”标准。“租赁期占租赁资产使用寿命的大部分”中的“大部分”是指75%以上（含75%），“承租人在租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，出租人在租赁开始日租赁资产公允价值”中的“几乎相当于”是指90%以上（含90%），这种人为的划分增强了租赁准则的可操作性，但是又带来了新的问题：74%（89%）与75%（90%）并无实质区别，但会计处理却迥异，让报表使用者无所适从。
另外，经营租赁给企业带来了资产和负债，报表中却没有反映。按照现行准则的概念，“资产”是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。按照中国《企业会计准则（2006）》的解释，所谓“由企业拥有或控制”，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。租赁显然不享有所有权，但经营租赁的承租方是否能够“控制某项资源”则存在争议。这涉及到“资产”定义的缺陷，而IASB/FASB概念框架联合项目正在试图重新定义“资产”，他们已经就现行资产定义中存在的缺陷达成了共识。由此，IASB和FASB提出了一个新的供讨论的资产定义：“主体的一项资产是主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源”新定义用“资源和资源的主权”代替“未来经济利益”(葛家澍，2009），发展和完善了IASB的资产经济资源观，为建立逻辑一致的概念框架奠定了基础。按照新的资产定义，经营租赁显然能够为企业带来资产，相应地产生负债，应该在资产负债表内予以反映。
在租赁实务中，租赁分类为企业操纵会计信息提供了方便。由于融资租赁会增加企业长期负债和固定资产，导致较高的资产负债率和较低的资产收益率，如果变融资租赁为经营租赁就可以隐藏负债，降低产权比率，降低公司破产成本，提高公司债券的资信评级，提高企业后续融资能力。具体做法是提高计算长期租赁付款额净现值的利率；增加租赁资产非担保余值的数值；用或有租金的方式代替正常租金。
二、征求意见稿的修订要点
征求意见稿中引入了针对承租人和出租人的新会计处理模式，相关建议将大大影响承租人和出租人对租赁合同所进行的会计处理，其修订要点如下：
（一）承租人的会计处理模式
整个修订中，最重大的就是承租人会计处理模式的变化。承租人在指定期间对某资产的使用权将确认为一项资产，同时对支付租金的义务确认一项负债。这意味着承租人将对所有租赁确认资产和负债，现行的经营租赁和租赁分类都将不再存在，原来经营租赁分类下的租赁费用将被摊销费用和利息费用取代。和现行准则的融资租赁类似，承租人按折现后的租赁付款额现值确认负债，并以摊余成本对租赁负债进行后续计量，并采用实际利率法确认利息费用；使用权资产则以摊余成本或者公允价值后续计量。
（二）出租人的会计处理模式
出租人可以采用两种会计处理方法，如果出租人保留了与标的资产相关的重大风险或收益，则采用履约义务法，否则采取终止确认法。在履约义务法下，在租赁期开始时，出租人就允许承租人在租赁期内使用资产的义务确认一项租赁负债，并就其收取租赁款的权利确认一项资产。在终止确认法下，出租人将收取租金的权利确认为资产，同时，终止确认标的资产中已转让权利的那部分账面金额。具体采用何种模式应在租赁开始时明确，之后不得更换。
（三）租赁期的确定
征求意见稿对租赁期的确定作了重大修改。租赁期是指“多半会发生的最长可能期间”。主体需要考虑各种合同和非合同因素，仔细考虑所有的续约选择权和提前终止选择权，以评估各种可能的租赁期间的概率。
假设承租人确定各种可能的租赁期的概率是：租赁期为10年的概率是40%，15年的概率是30%，20年的概率是30%，那么，租赁期大于等于10年的概率是100%，大于等于15年的概率是60%，大于等于20年的概率是30%，因此，多半会发生的最长可能期间是15年。
现行租赁准则中，要将续约选择权包括在会计租赁期内需要满足“可以合理确定”的要求，由此可见，按照建议模式确定的租赁期将长于或至少不短于现行准则确定的租赁期。
（四）租赁付款额/收款额的确定
征求意见稿规定的租赁付款额/收款额计算思路和现行准则大致相同，但是包含的内容有所差异，而且对租赁付款额/收款额的变动确认提出了更高的要求。
承租人应采用预期成果法确定租赁期内的应付租赁款，包括估计的或有租金、残值担保以及在行使租期选择权时向出租人支付的罚金。在确定租赁付款额的现值时，承租人应确定各种合理的可能结果、估计每种结果产生的现金流量的金额和时间、计算现金流量的现值以及各种结果下概率加权现金流量。
出租人应收租赁款的确认类似于承租人租赁付款额的确认，唯一的区别在于，对于承租人提供的或有租金和残值担保，只有在能够可靠计量时才能计入应收租赁款，这体现了稳健性原则。出租人应当在每一报告日报告应收租赁款的减值情况，如有证据表明应收租赁款的账面金额发生重大变动，出租人应重估租赁期、或有租金、残值担保等。
三、我国租赁准则调整方向及其影响
2010年4月1日，财政部公布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》，提出“争取在2011年底前完成对中国企业会计准则相关项目的修订工作，确保所有上市公司和非上市大中型企业掌握相关会计准则的变化，并得到有效应用”。这意味着继2006年发布《企业会计准则》以来，我国新一轮的企业会计准则修订又将展开，修订的目标是继续和国际财务报告保持一致。可以预期，租赁准则将是此次修订的一个重要组成部分，将对相关企业产生重大影响。
（一）承租人的财务报告发生变化
征求意见稿最重大的修改在于，承租人需要将准则范围内的所有租赁都资本化处理，计入资产负债表，这将增加承租人的资产负债规模。资产和负债的增加会导致资产周转率和资产收益率降低，资产负债率增加，从而影响主体的借款能力或偿债能力。这种变化对于租赁业务比重较大的航空运输业和建筑业具有重大影响。
按照征求意见稿，在存在或有租金时，承租人将或有租金确认为租赁负债和使用权资产的一部分，在后续计量时作为摊销和利息列报，这和现有准则或有租金在实际发生时计入当期损益的规定存在较大的差异，导致承租人将在租赁期的早期确认更多的租赁费用，而后期确认的租赁费用较少。
（二）主体履行准则的成本增加
现行租赁会计模式将或有租金排除在最低租赁付款额之外，只是在实际发生时计入当期损益。按照征求意见稿的建议，确定最低租赁付款额时需要考虑或有租金，而或有租金是金额不固定、以时间长短以外的其他因素为依据计算的租金，主体需要花费大量的时间和成本进行估计。除此之外，由于征求意见稿规定，续租期的租金将按照“多半会发生的最长可能期间”计入租赁负债，当原来确定租赁期的假设发生变化时，主体需要重新判断租赁期。对或有租金及租赁期的重估，一方面可能导致财务报表的剧烈波动；另一方面，复杂的重估对租赁业务较多的主体来说是一个巨大挑战，为了提高重估的效率，在实务中需要制定引起租赁资产租赁期变动的典型指标，主体可能需要调整现有的会计系统，以便确定和追踪或有租金及租赁期的假设。
征求意见稿显著增加了主体对租赁的披露要求，包括定量和定性信息，这些信息中很重要的一点是对或有租金条款和续租选择权的描述。披露的信息要“有用”，即能帮助报表使用者了解租赁业务对主体财务成果和经营业绩的影响。
征求意见稿中规定，修订后的租赁准则不对现有的租赁全面追溯应用，但需对比较期间进行调整。另外，由于租赁准则的变化，企业可能需要起草新的租赁合同。要达到上述目的，主体需要花费更多的时间和更大的成本。
四、企业的应对之策
征求意见稿增加了出租人会计处理的具体内容，细化了相关内容使其更具操作性，但讨论稿中提出的总体原则没有发生大的变动。如前所述，租赁准则的修订将对相关企业产生重大影响，因此企业应采取措施保证新租赁准则的平稳过渡。
（一）推进新准则的培训
在租赁准则终稿出台之后，企业应立即着手对财务人员和审计委员会成员的培训，使他们能够理解并掌握新准则的会计处理。
（二）评估租赁准则带来的财务影响
租赁准则对现行准则的租赁会计处理作了重大变更，对相关企业财务报表的影响巨大。在租赁准则终稿出台之后，企业应开始着手评价相关修订对其财务报表的影响，包括评估租赁会计处理的变化对企业财务报告以及关键财务比率的影响，并加强与投资者的沟通。相应地，企业内部考核所使用的绩效指标也要进行调整。
（三）调整企业资产战略决策
在企业实务中，是租赁还是购买资产是企业的一项重要战略决策，企业一般都会设置一定的程序来进行决策，新租赁准则不可避免地要改变两种方案的收益和成本，如果企业仍然按照原来的程序进行决策，可能会作出错误的判断，因此，企业可能需要调整获取资产的战略决策。如果确认采用租赁方式，则需要充分考虑未来的租赁合同安排，选择对本企业最为有利的租赁方式。
（四）调整企业会计政策及信息系统
新的租赁准则使企业对租赁业务的会计处理发生变化，因而将对企业的会计政策及信息系统产生重大影响。企业需要调整企业系统，协调内部资源，评估潜在的系统需求以收集和记录相关的数据。内部审计部门需要评估系统实施效果、项目风险以及内控措施有效，以保证租赁流程可控。●
【参考文献】
［1］ IASB，Exposure Draft，Leases，http://www.ifrs.org，2010.
［2］ IASB and FASB:Discussion Paper，Leases，Preliminary Views.2009.
［3］ 葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进——截至2008年10月16日的进展［J］.会计研究，2009（4）.
［4］ 成小云，任咏川.IASB/FASB概念框架联合项目中的资产概念研究述评［J］.会计研究，2010（5）.
［5］ 李刚等.经营租赁的真实动机——基于东方航空公司的案例研究［J］.管理世界，2010（增刊）.
［6］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）［S］.2006.
【关键词】 国际会计准则； 租赁分类； 租赁期； 或有租金
租赁是企业融资的一种主要来源，近年来租赁迅速发展成为发达国家的重要产业，在现代社会中发挥着越来越重要的作用。现行的会计准则将租赁划分为经营租赁和融资租赁，而这种划分对实质上并无不同的租赁进行了截然不同的会计处理。为此，在国际会计准则理事会（IASB）新一轮的国际财务报告准则修订中，租赁准则是一个重要组成部分。2009年3月19日，IASB和美国财务会计准则委员会（FASB）联合发布了《讨论稿——租赁：初步意见》，重点修订了承租人的会计处理；2010年8月17日，发布了《租赁》征求意见稿（下称征求意见稿），对租赁双方的会计处理都予以明确，征求意见截止日期为2010年12月25日，终稿预计于2011年6月发布。
一、租赁准则修订的理论基础和实务背景
我国2006年发布的《企业会计准则第21号——租赁》和国际租赁会计准则基本一致，其中规定：“承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。”“融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。”“经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。”此准则将租赁按照经济实质进行分类，但是具体如何判断与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移存在很大的困难，以至于不得不引入“明线”标准。“租赁期占租赁资产使用寿命的大部分”中的“大部分”是指75%以上（含75%），“承租人在租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，出租人在租赁开始日租赁资产公允价值”中的“几乎相当于”是指90%以上（含90%），这种人为的划分增强了租赁准则的可操作性，但是又带来了新的问题：74%（89%）与75%（90%）并无实质区别，但会计处理却迥异，让报表使用者无所适从。
另外，经营租赁给企业带来了资产和负债，报表中却没有反映。按照现行准则的概念，“资产”是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。按照中国《企业会计准则（2006）》的解释，所谓“由企业拥有或控制”，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。租赁显然不享有所有权，但经营租赁的承租方是否能够“控制某项资源”则存在争议。这涉及到“资产”定义的缺陷，而IASB/FASB概念框架联合项目正在试图重新定义“资产”，他们已经就现行资产定义中存在的缺陷达成了共识。由此，IASB和FASB提出了一个新的供讨论的资产定义：“主体的一项资产是主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源”新定义用“资源和资源的主权”代替“未来经济利益”(葛家澍，2009），发展和完善了IASB的资产经济资源观，为建立逻辑一致的概念框架奠定了基础。按照新的资产定义，经营租赁显然能够为企业带来资产，相应地产生负债，应该在资产负债表内予以反映。
在租赁实务中，租赁分类为企业操纵会计信息提供了方便。由于融资租赁会增加企业长期负债和固定资产，导致较高的资产负债率和较低的资产收益率，如果变融资租赁为经营租赁就可以隐藏负债，降低产权比率，降低公司破产成本，提高公司债券的资信评级，提高企业后续融资能力。具体做法是提高计算长期租赁付款额净现值的利率；增加租赁资产非担保余值的数值；用或有租金的方式代替正常租金。
二、征求意见稿的修订要点
征求意见稿中引入了针对承租人和出租人的新会计处理模式，相关建议将大大影响承租人和出租人对租赁合同所进行的会计处理，其修订要点如下：
（一）承租人的会计处理模式
整个修订中，最重大的就是承租人会计处理模式的变化。承租人在指定期间对某资产的使用权将确认为一项资产，同时对支付租金的义务确认一项负债。这意味着承租人将对所有租赁确认资产和负债，现行的经营租赁和租赁分类都将不再存在，原来经营租赁分类下的租赁费用将被摊销费用和利息费用取代。和现行准则的融资租赁类似，承租人按折现后的租赁付款额现值确认负债，并以摊余成本对租赁负债进行后续计量，并采用实际利率法确认利息费用；使用权资产则以摊余成本或者公允价值后续计量。
（二）出租人的会计处理模式
出租人可以采用两种会计处理方法，如果出租人保留了与标的资产相关的重大风险或收益，则采用履约义务法，否则采取终止确认法。在履约义务法下，在租赁期开始时，出租人就允许承租人在租赁期内使用资产的义务确认一项租赁负债，并就其收取租赁款的权利确认一项资产。在终止确认法下，出租人将收取租金的权利确认为资产，同时，终止确认标的资产中已转让权利的那部分账面金额。具体采用何种模式应在租赁开始时明确，之后不得更换。
（三）租赁期的确定
征求意见稿对租赁期的确定作了重大修改。租赁期是指“多半会发生的最长可能期间”。主体需要考虑各种合同和非合同因素，仔细考虑所有的续约选择权和提前终止选择权，以评估各种可能的租赁期间的概率。
假设承租人确定各种可能的租赁期的概率是：租赁期为10年的概率是40%，15年的概率是30%，20年的概率是30%，那么，租赁期大于等于10年的概率是100%，大于等于15年的概率是60%，大于等于20年的概率是30%，因此，多半会发生的最长可能期间是15年。
现行租赁准则中，要将续约选择权包括在会计租赁期内需要满足“可以合理确定”的要求，由此可见，按照建议模式确定的租赁期将长于或至少不短于现行准则确定的租赁期。
（四）租赁付款额/收款额的确定
征求意见稿规定的租赁付款额/收款额计算思路和现行准则大致相同，但是包含的内容有所差异，而且对租赁付款额/收款额的变动确认提出了更高的要求。
承租人应采用预期成果法确定租赁期内的应付租赁款，包括估计的或有租金、残值担保以及在行使租期选择权时向出租人支付的罚金。在确定租赁付款额的现值时，承租人应确定各种合理的可能结果、估计每种结果产生的现金流量的金额和时间、计算现金流量的现值以及各种结果下概率加权现金流量。
出租人应收租赁款的确认类似于承租人租赁付款额的确认，唯一的区别在于，对于承租人提供的或有租金和残值担保，只有在能够可靠计量时才能计入应收租赁款，这体现了稳健性原则。出租人应当在每一报告日报告应收租赁款的减值情况，如有证据表明应收租赁款的账面金额发生重大变动，出租人应重估租赁期、或有租金、残值担保等。
三、我国租赁准则调整方向及其影响
2010年4月1日，财政部公布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》，提出“争取在2011年底前完成对中国企业会计准则相关项目的修订工作，确保所有上市公司和非上市大中型企业掌握相关会计准则的变化，并得到有效应用”。这意味着继2006年发布《企业会计准则》以来，我国新一轮的企业会计准则修订又将展开，修订的目标是继续和国际财务报告保持一致。可以预期，租赁准则将是此次修订的一个重要组成部分，将对相关企业产生重大影响。
（一）承租人的财务报告发生变化
征求意见稿最重大的修改在于，承租人需要将准则范围内的所有租赁都资本化处理，计入资产负债表，这将增加承租人的资产负债规模。资产和负债的增加会导致资产周转率和资产收益率降低，资产负债率增加，从而影响主体的借款能力或偿债能力。这种变化对于租赁业务比重较大的航空运输业和建筑业具有重大影响。
按照征求意见稿，在存在或有租金时，承租人将或有租金确认为租赁负债和使用权资产的一部分，在后续计量时作为摊销和利息列报，这和现有准则或有租金在实际发生时计入当期损益的规定存在较大的差异，导致承租人将在租赁期的早期确认更多的租赁费用，而后期确认的租赁费用较少。
（二）主体履行准则的成本增加
现行租赁会计模式将或有租金排除在最低租赁付款额之外，只是在实际发生时计入当期损益。按照征求意见稿的建议，确定最低租赁付款额时需要考虑或有租金，而或有租金是金额不固定、以时间长短以外的其他因素为依据计算的租金，主体需要花费大量的时间和成本进行估计。除此之外，由于征求意见稿规定，续租期的租金将按照“多半会发生的最长可能期间”计入租赁负债，当原来确定租赁期的假设发生变化时，主体需要重新判断租赁期。对或有租金及租赁期的重估，一方面可能导致财务报表的剧烈波动；另一方面，复杂的重估对租赁业务较多的主体来说是一个巨大挑战，为了提高重估的效率，在实务中需要制定引起租赁资产租赁期变动的典型指标，主体可能需要调整现有的会计系统，以便确定和追踪或有租金及租赁期的假设。
征求意见稿显著增加了主体对租赁的披露要求，包括定量和定性信息，这些信息中很重要的一点是对或有租金条款和续租选择权的描述。披露的信息要“有用”，即能帮助报表使用者了解租赁业务对主体财务成果和经营业绩的影响。
征求意见稿中规定，修订后的租赁准则不对现有的租赁全面追溯应用，但需对比较期间进行调整。另外，由于租赁准则的变化，企业可能需要起草新的租赁合同。要达到上述目的，主体需要花费更多的时间和更大的成本。
四、企业的应对之策
征求意见稿增加了出租人会计处理的具体内容，细化了相关内容使其更具操作性，但讨论稿中提出的总体原则没有发生大的变动。如前所述，租赁准则的修订将对相关企业产生重大影响，因此企业应采取措施保证新租赁准则的平稳过渡。
（一）推进新准则的培训
在租赁准则终稿出台之后，企业应立即着手对财务人员和审计委员会成员的培训，使他们能够理解并掌握新准则的会计处理。
（二）评估租赁准则带来的财务影响
租赁准则对现行准则的租赁会计处理作了重大变更，对相关企业财务报表的影响巨大。在租赁准则终稿出台之后，企业应开始着手评价相关修订对其财务报表的影响，包括评估租赁会计处理的变化对企业财务报告以及关键财务比率的影响，并加强与投资者的沟通。相应地，企业内部考核所使用的绩效指标也要进行调整。
（三）调整企业资产战略决策
在企业实务中，是租赁还是购买资产是企业的一项重要战略决策，企业一般都会设置一定的程序来进行决策，新租赁准则不可避免地要改变两种方案的收益和成本，如果企业仍然按照原来的程序进行决策，可能会作出错误的判断，因此，企业可能需要调整获取资产的战略决策。如果确认采用租赁方式，则需要充分考虑未来的租赁合同安排，选择对本企业最为有利的租赁方式。
（四）调整企业会计政策及信息系统
新的租赁准则使企业对租赁业务的会计处理发生变化，因而将对企业的会计政策及信息系统产生重大影响。企业需要调整企业系统，协调内部资源，评估潜在的系统需求以收集和记录相关的数据。内部审计部门需要评估系统实施效果、项目风险以及内控措施有效，以保证租赁流程可控。●
【参考文献】
［1］ IASB，Exposure Draft，Leases，http://www.ifrs.org，2010.
［2］ IASB and FASB:Discussion Paper，Leases，Preliminary Views.2009.
［3］ 葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进——截至2008年10月16日的进展［J］.会计研究，2009（4）.
［4］ 成小云，任咏川.IASB/FASB概念框架联合项目中的资产概念研究述评［J］.会计研究，2010（5）.
［5］ 李刚等.经营租赁的真实动机——基于东方航空公司的案例研究［J］.管理世界，2010（增刊）.
［6］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）［S］.2006.