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合并财务报表编制过程的操作要领概括起来就是回答以下三个问题：谁来编、把谁并进来、如何编。要点之一：谁来编？——并非只有大股东合并财务报表编制的首要问题自然是其编制主体的确定问题,简言之为＂谁来编＂。笔者将其结论概括为并非只有大股东，言外之意则是小股东也有可能编制。《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS33）对合并财务报表编制主体的确定遵循了实质重于形式原则。要想把握好合并财务报表的编制主体，就必须对“控制”的概念准确理解。