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【摘要】随着我国社会主义市场经济体制的建立和资本市场二十多年的发展，我国中小企业和大型企业的数量也越来越多。为了适应发展需要，我国企业会计准则与国际会计准则也越来越趋同。2014年3月13日，财政部修订和颁布了第2号准则，即长期股权投资准则。根据新会计准则的要求，本文试着阐述长期股权投资的内容和企业合并形成的长期股权投资的会计处理方法，并比较长期股权投资在后续计量时所采用的成本法和权益法的不同，希望能更好地指导实务人员理解长期股权投资的账务处理。
【关键词】长期股权投资 企业合并 成本法 权益法
一、长期股权投资的内容
长期股权投资准则修订以后，把原来属于该准则的不具有控制、共同控制和重大影响的投资剔除出来，纳入到了《企业会计准则第22号—金融工具列报》，所以现在的长期股权投资准只包括对子公司，合营企业和联营企业的投资。从这可以看出修订后的准则其适用范围缩小了。
二、企业合并形成的长期股权投资的会计处理
企业合并有三种方式，分别是新设合并，控股合并和吸收合并。而与长期股权投资相关的合并指的是控股合并形成的投资。控股合并又可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。区分同一控制还是非同一控制，主要是看参与合并的企业在合并之前是否受到相同的一方或者多方的最终控制。
（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
同一控制下的企业合并采用权益结合法，这种方法就是对合并方的资产和负债采用账面价值即历史成本进行确认计量。这是因为如果站在参与合并的企业的最终控制方的角度来看，它并不是资产的买卖交易，资产并没有增加，它仍然属于集团内部的股权联合行为。在合并日，投资方取得被投资企业的股权时，长期股权投资初始投资成本应该根据被投资企业所有者权益账面价值的份额为限。初始投资成本与账面价值之间如果有差额，应该计入资本公积，增加或冲销资本公积科目余额。资本公积不足冲减抵消的，再依次计入盈余公积和未分配利润。综上所述，同一控制下的企业合并形成的长期股权投资不涉及损益问题，初始投资成本与账面价值之差只会影响资本公积和留存收益。
【例1】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，并且两公司同属于母公司H公司。L公司全部股权5000万元，其中股本2000万元，资本公积1000万元，盈余公积1500万元，未分配利润500万元。Z公司通过发行股票的形式取得该项投资，股票面值5000万元。会计处理如下：
借：长期股权投资—L公司（5000×70%=3500）3500，0000
资本公积—股本溢价 1000，0000
盈余公积 500，0000
贷：股本 5000，0000
（二）非同一控制下的企业合并形成的長期股权投资
非同一控制下的企业合并采用购买法，这种方法就是采用公允价值对取得的被投资企业的股权进行确认计量。它把企业合并看成是一方购买另一方的交易。投资方取得被投资企业的股权时，长期股权投资的的初始投资成本即为投资方所付出资产或债务的公允价值之和。投资方转让非现金资产应该按照相关业务发生时的实际账务处理进行处理。例如以存货为支付对价，则应按企业销售业务进行账务处理。
【例2】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，合并前Z公司与L公司及其股东不存在任何关联方关系。Z公司付出的专利技术的账面价值为4000万元，累积摊销为1200万元，公允价值为2000万元，同时支付银行存款1000万元。会计处理如下：
借：长期股权投资—L公司 3000，0000
累计摊销 1200，0000
营业外支出 800，0000
贷：无形资产 4000，0000
银行存款 1000，0000
三、成本法与权益法的区别
投资企业在取得长期股权投资的持有期间，对长期股权投资的后续计量要根据投资方对被投资方是实施控制，共同控制或重大影响，分别采用成本法或权益法。成本法是指长期股权投资的账面价值按初始投资成本计量，一般对账面价值不进行调整的方法;权益法是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，但在后续持有期间，长期股权投资的账面价值则要根据投资方所享有的权益份额的变动进行调整的方法。两者之间的区别主要有：
（一）适用范围不同
根据新准则的规定，投资企业应该对控股的子公司采用成本法进行后续计量;对具有共同控制或重大影响的合营企业和联营企业采用权益法进行后续计量。
（二）对投资损益的处理不同
在成本法下，长期股权投资的账面价值一般会保持不变，被投资企业实现净利润或发生亏损时，投资方不做会计处理;而在权益法下，被投资企业不管是实现净利润或是亏损，投资企业都要确认投资损益，进行会计处理，并调整长期股权投资的账面价值。在确认投资损益时，还需要考虑投资企业和被投资企业内部交易形成的未实现内部交易损益的抵消问题，即顺流交易和逆流交易。顺流交易是指投资方向其被投资方出售资产;逆流交易是指投资方向其被投资方购买资产。投资企业在采取权益法计算确认应享有的对被投资企业的投资损益时，应抵消未实现内部损益的影响，并调整长期股权投资的账面价值。
（三）初始投资成本与应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值的差额处理不同
成本法下不存在比较长期股权投资初始投资成本与投资时应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值的大小，而是直接按照初始投资成本计量;在权益法下，还需要比较两者的大小，视情况区别处理。当长期股权投资初始投资成本大于享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额时，不需要对初始投资成本进行调整;当长期股权投资初始投资成本小于应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额时，应调整长期股权投资的账面价值，计入当期营业外收入。
（四）取得现金股利或利润的会计处理不同
成本法下，当被投资企业宣告分配现金股利或利润时，投资方根据享有的被投资方所有者权益限额确认投资收益，但不调整长期股权投资的账面价值;权益法下，投资方不再确认投资收益，而是要确认为应收股利，并相应地调整长期股权投资的账面价值。这是因为在权益法下，当被投资企业实现净利润或亏损时，投资企业都要相应地调整长期股权投资的账面价值，在这时投资方一般已经确认投资收益或损失，而在被投资企业宣告分配现金股利或利润时则不再确认。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则第2号—长期股权投资（2014）[S].2014.
[2]财政部.企业会计准则第2号—长期股权投资讲解[S].上海：立信会计出版社，2015.
[3]企业会计准则研究组.企业会计准则案例实解[M].北京：中国宇航出版社，2014： 81-93.
作者简介：杨舒雯（1982-），女，汉族，江苏南京人，毕业于兰州财经大学，研究方向会计学，经济师职称。
【关键词】长期股权投资 企业合并 成本法 权益法
一、长期股权投资的内容
长期股权投资准则修订以后，把原来属于该准则的不具有控制、共同控制和重大影响的投资剔除出来，纳入到了《企业会计准则第22号—金融工具列报》，所以现在的长期股权投资准只包括对子公司，合营企业和联营企业的投资。从这可以看出修订后的准则其适用范围缩小了。
二、企业合并形成的长期股权投资的会计处理
企业合并有三种方式，分别是新设合并，控股合并和吸收合并。而与长期股权投资相关的合并指的是控股合并形成的投资。控股合并又可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。区分同一控制还是非同一控制，主要是看参与合并的企业在合并之前是否受到相同的一方或者多方的最终控制。
（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
同一控制下的企业合并采用权益结合法，这种方法就是对合并方的资产和负债采用账面价值即历史成本进行确认计量。这是因为如果站在参与合并的企业的最终控制方的角度来看，它并不是资产的买卖交易，资产并没有增加，它仍然属于集团内部的股权联合行为。在合并日，投资方取得被投资企业的股权时，长期股权投资初始投资成本应该根据被投资企业所有者权益账面价值的份额为限。初始投资成本与账面价值之间如果有差额，应该计入资本公积，增加或冲销资本公积科目余额。资本公积不足冲减抵消的，再依次计入盈余公积和未分配利润。综上所述，同一控制下的企业合并形成的长期股权投资不涉及损益问题，初始投资成本与账面价值之差只会影响资本公积和留存收益。
【例1】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，并且两公司同属于母公司H公司。L公司全部股权5000万元，其中股本2000万元，资本公积1000万元，盈余公积1500万元，未分配利润500万元。Z公司通过发行股票的形式取得该项投资，股票面值5000万元。会计处理如下：
借：长期股权投资—L公司（5000×70%=3500）3500，0000
资本公积—股本溢价 1000，0000
盈余公积 500，0000
贷：股本 5000，0000
（二）非同一控制下的企业合并形成的長期股权投资
非同一控制下的企业合并采用购买法，这种方法就是采用公允价值对取得的被投资企业的股权进行确认计量。它把企业合并看成是一方购买另一方的交易。投资方取得被投资企业的股权时，长期股权投资的的初始投资成本即为投资方所付出资产或债务的公允价值之和。投资方转让非现金资产应该按照相关业务发生时的实际账务处理进行处理。例如以存货为支付对价，则应按企业销售业务进行账务处理。
【例2】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，合并前Z公司与L公司及其股东不存在任何关联方关系。Z公司付出的专利技术的账面价值为4000万元，累积摊销为1200万元，公允价值为2000万元，同时支付银行存款1000万元。会计处理如下：
借：长期股权投资—L公司 3000，0000
累计摊销 1200，0000
营业外支出 800，0000
贷：无形资产 4000，0000
银行存款 1000，0000
三、成本法与权益法的区别
投资企业在取得长期股权投资的持有期间，对长期股权投资的后续计量要根据投资方对被投资方是实施控制，共同控制或重大影响，分别采用成本法或权益法。成本法是指长期股权投资的账面价值按初始投资成本计量，一般对账面价值不进行调整的方法;权益法是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，但在后续持有期间，长期股权投资的账面价值则要根据投资方所享有的权益份额的变动进行调整的方法。两者之间的区别主要有：
（一）适用范围不同
根据新准则的规定，投资企业应该对控股的子公司采用成本法进行后续计量;对具有共同控制或重大影响的合营企业和联营企业采用权益法进行后续计量。
（二）对投资损益的处理不同
在成本法下，长期股权投资的账面价值一般会保持不变，被投资企业实现净利润或发生亏损时，投资方不做会计处理;而在权益法下，被投资企业不管是实现净利润或是亏损，投资企业都要确认投资损益，进行会计处理，并调整长期股权投资的账面价值。在确认投资损益时，还需要考虑投资企业和被投资企业内部交易形成的未实现内部交易损益的抵消问题，即顺流交易和逆流交易。顺流交易是指投资方向其被投资方出售资产;逆流交易是指投资方向其被投资方购买资产。投资企业在采取权益法计算确认应享有的对被投资企业的投资损益时，应抵消未实现内部损益的影响，并调整长期股权投资的账面价值。
（三）初始投资成本与应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值的差额处理不同
成本法下不存在比较长期股权投资初始投资成本与投资时应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值的大小，而是直接按照初始投资成本计量;在权益法下，还需要比较两者的大小，视情况区别处理。当长期股权投资初始投资成本大于享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额时，不需要对初始投资成本进行调整;当长期股权投资初始投资成本小于应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额时，应调整长期股权投资的账面价值，计入当期营业外收入。
（四）取得现金股利或利润的会计处理不同
成本法下，当被投资企业宣告分配现金股利或利润时，投资方根据享有的被投资方所有者权益限额确认投资收益，但不调整长期股权投资的账面价值;权益法下，投资方不再确认投资收益，而是要确认为应收股利，并相应地调整长期股权投资的账面价值。这是因为在权益法下，当被投资企业实现净利润或亏损时，投资企业都要相应地调整长期股权投资的账面价值，在这时投资方一般已经确认投资收益或损失，而在被投资企业宣告分配现金股利或利润时则不再确认。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则第2号—长期股权投资（2014）[S].2014.
[2]财政部.企业会计准则第2号—长期股权投资讲解[S].上海：立信会计出版社，2015.
[3]企业会计准则研究组.企业会计准则案例实解[M].北京：中国宇航出版社，2014： 81-93.
作者简介：杨舒雯（1982-），女，汉族，江苏南京人，毕业于兰州财经大学，研究方向会计学，经济师职称。