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【摘要】随着我国经济的进一步快速发展，新的会计理论和方法也随之而产生，且不断满足企业对财务管理中的信息化的需要。为了顺应企业的会计进一步发展，我国于2006年发布了新会计准则，以此规范企业的会计管理。本文基于新会计准则的基础上，阐述了合并财务报表的概念、特点、合并范围以及相关改善措施。
【关键词】新准则合并财务报表特点措施
随着企业集团规模的不断扩大、股权结构的日趋复杂、跨国业务的迅猛发展、国内外经济环境的逐步融合，以及国际、国内会计准则的不断趋同与协调，对合并财务报表的理论研究及实务规范也提出了更高的要求。2006年颁布的新会计准则由于在制定过程中更多地从理论上借鉴国际会计准则，实践经验中遇到了许多问题，现进行深入探讨。
一、合并财务报表概述
（一）合并财务报表的概念
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制。
（二）合并财务报表的组成
新准则下，合并财务报表由合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（股东权益）变动表和附注五个部分组成，其中合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制要求和编制程序、抵消步骤有了较为详细的规定。相比旧准则，新准则的规定使财务报表反映的内容更加全面、完整。
（三）新会计准则下企业合并财务报表的特点
1.新准则首先对以往的合并财务报表概念作出了更新。1995年，我国财政部对财务报表合并作出了规定，即在《合并会计报表暂行规定》，《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表”而新准则认为合并财务报表反映的是企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。可以看出基于这一定义编制出来的合并财务报表能更好的反映企业集团的经济运营状况。
2.新准则下合并范围有所变化。在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
3.新准则下复杂持股合并方法并行。新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但由于新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。因此，要根据实际情况对合并方法进行选择。
4.更加注重实质重于形式原则的要求。如关于合并范围的判定和列示：新会计准则从会计实质性要求对合并范围进行了定义，凡是母公司所能控制的所有子公司，包括所有者权益为负的子公司(持续经营)都属于合并报表的范围，而不仅仅考虑股权占用比率；对未纳人合并范围的通过“少数股东本期权益”和“少数股东损益”来反映，而不是作为资产或费用项目在合并财务报表中列示。这些规定充分体现了会计准则中实质重于形式的要求，也和国际会计准则规定趋同。
三、改善我国企业合并财务报表的措施
（一）正确理解新规定对财务指标含义的影响
旧准则下采用母公司理论编制合并财务报表，仅站在母公司股东立场设计合并财务报表。而新准则下采用实体理论编制合并财务报表，是站在集团公司全部股东的立场上设计合并财务报表。“少数股东权益”在资产负债表上作为一项所有者权益列示，也就是说合并财务报表净资产中将包含少数股东权益。新合并财务报表准则与旧准则相比，一些财务指标所代表的含义己发生变化。如“净资产”、“净利润”，旧准则所反映的是母公司拥有和所得部分，而新合并财务报表准则下表示集团所能控制的全部。拥有和控制是二者的最大区别。
（二）明确复杂持股合并下确定合并范围的数量标准计算方法
现代公司集团内的控股、参股关系已发展到十分复杂的地步，在确定合并范围时会涉及到较为复杂的持股情况，即“间接拥有”及“直接和间接共同拥有”被投资单位半数以上的表决权的情形。特别是在规模大的企业集团中，还会出现多层持股、交叉持股或环形持股等情况。可以说，对于这类情况，我国及国际上都还没有完善的解决办法，有一种矩阵算法提供了一种思路，值得参考，一般应结合“实质控制”或“主要受益方”的标准来确定是否纳入合并范围。这个问题的解决还有待于进一步研究。
（三）建立确定公允价值的方法和系统
对有活跃市场报价的，搜集与整理相关历史数据和市场信息、建立计算机跟踪系统、聘请专业人士评估员等。在没有可参考的活跃市场的市场价格时，必须懂得应用计价技术，以提供公允价值可以计量的依据。企业若是存在多种经营或跨地区经营，还应确定业务分部和地区分部，收集分部信息。这项工作需要企业的相关部门协助财务部门共同建立和完善。
（四）完善分部报告规范，提供详细的分部报告
多元化经营的企业集团面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，而合并财务报表难以提供从事不同行业子公司经营状况的信息。因此，我国新颁布的《企业会计准则第35号——分部报告》首次对分部报告的有关问题进行系统地规范，弥补了这方面的空缺。建议将分布报告所提供的信息作为合并财务报表的组成部分，与合并财务报表一起提供给报表使用者。提供分部报告可以使报表使用者清楚地了解企业集团下独立法人实体各自的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，提供分部信息还有利于评价企业集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。
（五）完善证券监督相关法规、加强市场监管
证券监督委员会应依据新会计准则尽快制订相关法规，以规范我国证券市场、股票市场的秩序，以保证证券市价合理性。当前上市公司采用公允价值的计量模式是否正确，公允价值是如何确定的，已成了监管的重点和难题。为此，应强调对上市公司会计信息披露内容的要求，提高会计信息的透明度，加强规范的市场监管，避免企业为增加利润而进行的投机、炒作行为。
（六）加强对相关人员的业务培训
加强对企业会计从业人员的业务培训，是保证新会计准则有效实施最基础的环节。加强对注册会计师、注册税务师的业务培训，有助于提高其专业胜任能力与执业水平，保证执业质量。加强对政府监督、管理、执法部门工作人员的业务培训，增强他们在实际工作中指导执行新准则，广泛宣传新准则，解答社会公众的有关疑问的能力。组织企业管理人员、社会公众进行适当的会计业务学习，企业管理人员对新准则的适当了解，有助于其根据报表反映的会计信息，正确做出财务决策，并且理解和支持会计人员的工作。
综上所述，新会计准则与国际会计准则趋同，有助于规范我国会计实务，提高会计信息质量，遏制某些公司操纵利润的动机，但我国合并财务报表仍处于探索阶段，应根据我国的经济发展水平和资本市场状况，通过与国际先进经验的对比、分析，明确自身发展的特点和方向，形成一套科学、有效的合并财务报表操作机制，进而促进我国企业的发展。
参考文献
[1]余莉.合并财务报表理论探讨[J]，财政监督，2009（14）．
[2]刘文霞.三种合并财务报表理论的比较与选择[J].当代财经，2011(4)．
[3]李益娟，宋永春.实体理论：我国合并财务报表理论的最优选择[J]，会计之友，2010（8）．
【关键词】新准则合并财务报表特点措施
随着企业集团规模的不断扩大、股权结构的日趋复杂、跨国业务的迅猛发展、国内外经济环境的逐步融合，以及国际、国内会计准则的不断趋同与协调，对合并财务报表的理论研究及实务规范也提出了更高的要求。2006年颁布的新会计准则由于在制定过程中更多地从理论上借鉴国际会计准则，实践经验中遇到了许多问题，现进行深入探讨。
一、合并财务报表概述
（一）合并财务报表的概念
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制。
（二）合并财务报表的组成
新准则下，合并财务报表由合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（股东权益）变动表和附注五个部分组成，其中合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制要求和编制程序、抵消步骤有了较为详细的规定。相比旧准则，新准则的规定使财务报表反映的内容更加全面、完整。
（三）新会计准则下企业合并财务报表的特点
1.新准则首先对以往的合并财务报表概念作出了更新。1995年，我国财政部对财务报表合并作出了规定，即在《合并会计报表暂行规定》，《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表”而新准则认为合并财务报表反映的是企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。可以看出基于这一定义编制出来的合并财务报表能更好的反映企业集团的经济运营状况。
2.新准则下合并范围有所变化。在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
3.新准则下复杂持股合并方法并行。新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但由于新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。因此，要根据实际情况对合并方法进行选择。
4.更加注重实质重于形式原则的要求。如关于合并范围的判定和列示：新会计准则从会计实质性要求对合并范围进行了定义，凡是母公司所能控制的所有子公司，包括所有者权益为负的子公司(持续经营)都属于合并报表的范围，而不仅仅考虑股权占用比率；对未纳人合并范围的通过“少数股东本期权益”和“少数股东损益”来反映，而不是作为资产或费用项目在合并财务报表中列示。这些规定充分体现了会计准则中实质重于形式的要求，也和国际会计准则规定趋同。
三、改善我国企业合并财务报表的措施
（一）正确理解新规定对财务指标含义的影响
旧准则下采用母公司理论编制合并财务报表，仅站在母公司股东立场设计合并财务报表。而新准则下采用实体理论编制合并财务报表，是站在集团公司全部股东的立场上设计合并财务报表。“少数股东权益”在资产负债表上作为一项所有者权益列示，也就是说合并财务报表净资产中将包含少数股东权益。新合并财务报表准则与旧准则相比，一些财务指标所代表的含义己发生变化。如“净资产”、“净利润”，旧准则所反映的是母公司拥有和所得部分，而新合并财务报表准则下表示集团所能控制的全部。拥有和控制是二者的最大区别。
（二）明确复杂持股合并下确定合并范围的数量标准计算方法
现代公司集团内的控股、参股关系已发展到十分复杂的地步，在确定合并范围时会涉及到较为复杂的持股情况，即“间接拥有”及“直接和间接共同拥有”被投资单位半数以上的表决权的情形。特别是在规模大的企业集团中，还会出现多层持股、交叉持股或环形持股等情况。可以说，对于这类情况，我国及国际上都还没有完善的解决办法，有一种矩阵算法提供了一种思路，值得参考，一般应结合“实质控制”或“主要受益方”的标准来确定是否纳入合并范围。这个问题的解决还有待于进一步研究。
（三）建立确定公允价值的方法和系统
对有活跃市场报价的，搜集与整理相关历史数据和市场信息、建立计算机跟踪系统、聘请专业人士评估员等。在没有可参考的活跃市场的市场价格时，必须懂得应用计价技术，以提供公允价值可以计量的依据。企业若是存在多种经营或跨地区经营，还应确定业务分部和地区分部，收集分部信息。这项工作需要企业的相关部门协助财务部门共同建立和完善。
（四）完善分部报告规范，提供详细的分部报告
多元化经营的企业集团面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，而合并财务报表难以提供从事不同行业子公司经营状况的信息。因此，我国新颁布的《企业会计准则第35号——分部报告》首次对分部报告的有关问题进行系统地规范，弥补了这方面的空缺。建议将分布报告所提供的信息作为合并财务报表的组成部分，与合并财务报表一起提供给报表使用者。提供分部报告可以使报表使用者清楚地了解企业集团下独立法人实体各自的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，提供分部信息还有利于评价企业集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。
（五）完善证券监督相关法规、加强市场监管
证券监督委员会应依据新会计准则尽快制订相关法规，以规范我国证券市场、股票市场的秩序，以保证证券市价合理性。当前上市公司采用公允价值的计量模式是否正确，公允价值是如何确定的，已成了监管的重点和难题。为此，应强调对上市公司会计信息披露内容的要求，提高会计信息的透明度，加强规范的市场监管，避免企业为增加利润而进行的投机、炒作行为。
（六）加强对相关人员的业务培训
加强对企业会计从业人员的业务培训，是保证新会计准则有效实施最基础的环节。加强对注册会计师、注册税务师的业务培训，有助于提高其专业胜任能力与执业水平，保证执业质量。加强对政府监督、管理、执法部门工作人员的业务培训，增强他们在实际工作中指导执行新准则，广泛宣传新准则，解答社会公众的有关疑问的能力。组织企业管理人员、社会公众进行适当的会计业务学习，企业管理人员对新准则的适当了解，有助于其根据报表反映的会计信息，正确做出财务决策，并且理解和支持会计人员的工作。
综上所述，新会计准则与国际会计准则趋同，有助于规范我国会计实务，提高会计信息质量，遏制某些公司操纵利润的动机，但我国合并财务报表仍处于探索阶段，应根据我国的经济发展水平和资本市场状况，通过与国际先进经验的对比、分析，明确自身发展的特点和方向，形成一套科学、有效的合并财务报表操作机制，进而促进我国企业的发展。
参考文献
[1]余莉.合并财务报表理论探讨[J]，财政监督，2009（14）．
[2]刘文霞.三种合并财务报表理论的比较与选择[J].当代财经，2011(4)．
[3]李益娟，宋永春.实体理论：我国合并财务报表理论的最优选择[J]，会计之友，2010（8）．