论文部分内容阅读
摘 要 土地税制是由各种不同的土地税种组成的一个系统的土地税收组织，用以完成国家或地方的土地政策目标。不同类型国家或地区土地税种的设里、土地税制建立的土地制度墓础和土地税权在各级政府之间的分配是不同的。参考各国土地税种的设置，借鉴发达国家和地区的成功经验，设计出适合我国国情发展的科学的土地税种是十分必要的。研究税种对于完善我国的土地税制具有十分重要的现实意义。文章对主要国家的土地税种进行了比较，并提出了完善我国土地税种设计的建议。
关键词 土地税收 土地税种 国际比较 借鉴
土地税收是指针对土地或土地改良物（如建筑物）价值或其租金收益课征的赋税。所谓土地税制（land tax system），是指一个国家或地区的土地赋税体系，它是由各种不同的土地税种组成的一个系统的土地税收组织。从理论上看，土地税制可以分为单一土地税制与复合土地税制两种类型。目前世界上几乎所有的国家或地区均实行了复合土地税制，但土地税制中的税种构成以及土地税收的理论依据有所不同。 税种构成不同，税收效果也截然不同，对比分析其他国家的土地税种，发现差异和规律，借鉴有效的经验，对我国土地税制的改革有重要的参考意义。
一、各国土地税种的概况
各国的土地税按开征环节的不同可以分为土地取得税、土地保有税和土地转让税三方面。
（一）土地取得税。土地取得税是对个人或法人在通过购买、接受赠与或继承财产等方式取得土地时所课征的税。按照取得方式的不同，主要分为因接受赠与或继承财产等无偿转移取得土地时的课税和因购买、交换等有偿转移取得土地时的课税两种。目前世界上大多数国家都设立两个税种，并行征收。各国对有偿转移取得土地时的课税的税种设置主要包括登记许可税、不动产取得税和印花税。
（二） 土地保有税。土地保有税是在土地保有环节对个人或法人所拥有的土地资源课征的税。目前世界上各国对土地保有税的设置方式主要有两种，一种是单独设置土地保有税，另一种是将其合并在其他财产税中征收。一般单独设置土地保有税的国家大都是土地资源丰富的国家，如巴西、印度和新西兰等国。在不单独征收土地保有税的国家中，合并征收的税种主要有财产税、不动产税、房地产税、财产净值税等。此外，还有一些国家的土地保有税由其他税种组成，比如日本土地保有税由地价税、固定资产税、城市规划税和特别土地保有税组成。
（三）土地转让税。土地转让税是在土地所有权或使用权转让时一次性课征，但具体的课征方法各国差异很大。目前，多数国家和地区将土地转让产生的收益以及定期增值的收入归并到一般财产收益中，统一以所得税的形式课税，如美国、英国等国家将土地转让收入并入个人或法人的综合收入，征收个人所得税和法人税。部分国家和地区单独征收土地增值税，如我国以及我国台湾地区的土地增殖税和韩国的土地超额增值税等。土地增值税是对土地所有者的土地增值额课征的税。土地增值可分为土地有偿转让增值和土地定期增值两种。
二、发达国家、地区及我国的土地税种
（一）美国
1、地租税和土地改良物租金税，包括对土地、土地改良物租金收入的课税。由于美国三级政府均课征所得税，所以租金型土地税不仅是美国的国税收入，也是州和地方税收收入的组成部分。
2、房地产价值税。是美国州及州以下地方政府的主要财源，其税率和课税办法由各地方政府自行决定，课税收人也全部归属相应的地方政府支配。
3、遗产税和赠与税。美国联邦政府和州政府均开征遗产税和赠与税，前者实行总遗产税制，后者实行分遗产税制。美国土地税种的课税权、税收立法以及课税收入均归地方政府，是典型的地方税种。土地税的重点课税对象是城市房屋和土地。
总的来说，土地税收在美国整个税收体系中并不占据特别重要地位，美国政府征收土地税的主要目的在于为地方公共服务筹措资金、调整收入分配。
（二）日本
1、地价税。地价税是日本的国税，其征收目的是加强国家对土地开发业的调控。
2、特别地价税，又称特别土地保有税，是对应税土地的净值课征，属市盯村级税。征收目的在于促进土地供给，抑制地价。
3、不动产购置税，又称不动产取得税，由不动产所在的都道府县向该不动产取得者课税，其计税依据是不动产取得时的评估价格。
4、固定资产税。属于市盯村级税，由地方税务机构课征。其课税对象是土地、房屋和折旧资产，包含土地价值税和房屋价值税两个税种。
5、城市规划税。属于市盯村级地方税，由房屋、土地所有者缴纳，课征此税旨在为市盯村城市规划筹措事业费。
6、营业场所税。征收的目的是为了使营业用房屋建筑物的收益与住宅性房屋收益相近，并为改善城市环境筹集资金。课税对象是为营业需要而新建和扩建的房屋。
7、继承税。纳税人是财产继承人或受遗赠人。
8、赠与税。课税对象包括赠与财产和被视为赠与的财产。
（三）我国
目前，我国土地税的主要税种有： 对占有耕地建房或从事非农建设征收的耕地占用税，土地保有环节中的城镇土地使用税、房产税、城市房地产税和农牧业税，以及企业所得税、个人所得税、城市维护建设税；土地转让环节中的土地增值税、契税、印花税、营业税、各类所得税以及各种附加共 13 个税种。
三、比较结论与启示
总体而言，各国土地税收收入所占比重都不大，反映出各国开征此税的主要目的是为了调节土地收益，抑制土地投机，促进土地资源的合理利用。借鉴发达国家和地区的经验，笔者认为我国土地税种的设计可以在以下几个方面进一步完善：
（一）重视农地税收
发达国家，特别是土地资源优越的国家，一般不太注重对农地的课税，也不单独把农地作为独立的课税对象。但我国是一个发展中的农业大国，国情不同，不能一味照搬发达国家的做法。再加上目前我国工业化、城镇化的迅速推进以及自然条件日益恶化等因素对农地造成严重的侵蚀，致使农地资源更加稀缺，不利于农业经济的持续发展。因此，建立完善的农地税收制度刻不容缓。要尽快建立和完善我国的农地地价税，鼓励高效合理的利用农地资源的，约束和惩罚不当利用或无效利用行为。 （二）区分土地和房屋，避免重复征税
我国没有严格将土地与房屋分开，二者合并课税，使得与土地相关的税种多且杂，同时还存在税种间重复设置的问题，给经济运行带来了额外的负担。比如目前的房产税与城镇土地使用税。在我国全面推行土地有偿使用后，建造的大量房产其价值中都已经包含了所占用土地的价值，这部分房产一方面要按包括土地价值在内的房产原值纳税，另一方面还要缴纳土地使用税，很显然存在重复课税问题。因此，在制定税种前应该将土地和房屋两者严格区别。
（三）增加新税种
1、设置空地税和荒地税。我国土地闲置、浪费现象严重，为促进土地的有效利用，应将土地闲置费改为开征空地税和荒地税，并从重征税。根据城市闲置的土地面积，依闲置时间的长短而分别设定税率。对农村集体所有土地未能进行适当农业利用的，参考农地收益税的税基，课征惩罚性的荒地税，以加大对农用地的保护力度，减少农业土地资源的浪费。开征这两个税的目的是希望能够有效促进土地占有者或使用者尽早开发土地，或将土地使用权尽早转让给有能力开发的人，从而在最大程度上使土地资源得以有效利用。
2、设置继承税
目前继承税在我国还是一项空白，因此应当尽快设立继承税，填补这一空缺。纳税人应为财产继承人和受遗赠人。计税的基础是所有的财产总额扣除债务、丧葬费等费用及免税部分后的余额。涉及到的土地使用权的继承和房屋所有权的继承也应属于征税范围内。笔者认为在我国开征继承税的目的主要不是为了增加财政收入，而是要使其与个人所得税配套，起到调节财富分配、促进社会公平的作用。
参考文献：
[1]戴海先.土地课税的国际比较及借鉴[J].涉外税务，1996（6）.
[2]张同青.土地课税的国际比较[J].税务研究，2000（1）.
[3]阮家福.中外土地税收制度的比较与借鉴[J].宏观经济研究，2009.
[4]覃顺梅.开征房地产税的难点及对策研究[J].改革与战略，2006（2）.
[5]梁萍.基于国外先进经验构建我国土地税收制度[J].行政事业资产与财务，2011（6）.
[6]费跃锋.对我国土地税费改革的国际借鉴与思考[J].中国房地产金融，2004.
（作者单位：山东师范大学法学院）
关键词 土地税收 土地税种 国际比较 借鉴
土地税收是指针对土地或土地改良物（如建筑物）价值或其租金收益课征的赋税。所谓土地税制（land tax system），是指一个国家或地区的土地赋税体系，它是由各种不同的土地税种组成的一个系统的土地税收组织。从理论上看，土地税制可以分为单一土地税制与复合土地税制两种类型。目前世界上几乎所有的国家或地区均实行了复合土地税制，但土地税制中的税种构成以及土地税收的理论依据有所不同。 税种构成不同，税收效果也截然不同，对比分析其他国家的土地税种，发现差异和规律，借鉴有效的经验，对我国土地税制的改革有重要的参考意义。
一、各国土地税种的概况
各国的土地税按开征环节的不同可以分为土地取得税、土地保有税和土地转让税三方面。
（一）土地取得税。土地取得税是对个人或法人在通过购买、接受赠与或继承财产等方式取得土地时所课征的税。按照取得方式的不同，主要分为因接受赠与或继承财产等无偿转移取得土地时的课税和因购买、交换等有偿转移取得土地时的课税两种。目前世界上大多数国家都设立两个税种，并行征收。各国对有偿转移取得土地时的课税的税种设置主要包括登记许可税、不动产取得税和印花税。
（二） 土地保有税。土地保有税是在土地保有环节对个人或法人所拥有的土地资源课征的税。目前世界上各国对土地保有税的设置方式主要有两种，一种是单独设置土地保有税，另一种是将其合并在其他财产税中征收。一般单独设置土地保有税的国家大都是土地资源丰富的国家，如巴西、印度和新西兰等国。在不单独征收土地保有税的国家中，合并征收的税种主要有财产税、不动产税、房地产税、财产净值税等。此外，还有一些国家的土地保有税由其他税种组成，比如日本土地保有税由地价税、固定资产税、城市规划税和特别土地保有税组成。
（三）土地转让税。土地转让税是在土地所有权或使用权转让时一次性课征，但具体的课征方法各国差异很大。目前，多数国家和地区将土地转让产生的收益以及定期增值的收入归并到一般财产收益中，统一以所得税的形式课税，如美国、英国等国家将土地转让收入并入个人或法人的综合收入，征收个人所得税和法人税。部分国家和地区单独征收土地增值税，如我国以及我国台湾地区的土地增殖税和韩国的土地超额增值税等。土地增值税是对土地所有者的土地增值额课征的税。土地增值可分为土地有偿转让增值和土地定期增值两种。
二、发达国家、地区及我国的土地税种
（一）美国
1、地租税和土地改良物租金税，包括对土地、土地改良物租金收入的课税。由于美国三级政府均课征所得税，所以租金型土地税不仅是美国的国税收入，也是州和地方税收收入的组成部分。
2、房地产价值税。是美国州及州以下地方政府的主要财源，其税率和课税办法由各地方政府自行决定，课税收人也全部归属相应的地方政府支配。
3、遗产税和赠与税。美国联邦政府和州政府均开征遗产税和赠与税，前者实行总遗产税制，后者实行分遗产税制。美国土地税种的课税权、税收立法以及课税收入均归地方政府，是典型的地方税种。土地税的重点课税对象是城市房屋和土地。
总的来说，土地税收在美国整个税收体系中并不占据特别重要地位，美国政府征收土地税的主要目的在于为地方公共服务筹措资金、调整收入分配。
（二）日本
1、地价税。地价税是日本的国税，其征收目的是加强国家对土地开发业的调控。
2、特别地价税，又称特别土地保有税，是对应税土地的净值课征，属市盯村级税。征收目的在于促进土地供给，抑制地价。
3、不动产购置税，又称不动产取得税，由不动产所在的都道府县向该不动产取得者课税，其计税依据是不动产取得时的评估价格。
4、固定资产税。属于市盯村级税，由地方税务机构课征。其课税对象是土地、房屋和折旧资产，包含土地价值税和房屋价值税两个税种。
5、城市规划税。属于市盯村级地方税，由房屋、土地所有者缴纳，课征此税旨在为市盯村城市规划筹措事业费。
6、营业场所税。征收的目的是为了使营业用房屋建筑物的收益与住宅性房屋收益相近，并为改善城市环境筹集资金。课税对象是为营业需要而新建和扩建的房屋。
7、继承税。纳税人是财产继承人或受遗赠人。
8、赠与税。课税对象包括赠与财产和被视为赠与的财产。
（三）我国
目前，我国土地税的主要税种有： 对占有耕地建房或从事非农建设征收的耕地占用税，土地保有环节中的城镇土地使用税、房产税、城市房地产税和农牧业税，以及企业所得税、个人所得税、城市维护建设税；土地转让环节中的土地增值税、契税、印花税、营业税、各类所得税以及各种附加共 13 个税种。
三、比较结论与启示
总体而言，各国土地税收收入所占比重都不大，反映出各国开征此税的主要目的是为了调节土地收益，抑制土地投机，促进土地资源的合理利用。借鉴发达国家和地区的经验，笔者认为我国土地税种的设计可以在以下几个方面进一步完善：
（一）重视农地税收
发达国家，特别是土地资源优越的国家，一般不太注重对农地的课税，也不单独把农地作为独立的课税对象。但我国是一个发展中的农业大国，国情不同，不能一味照搬发达国家的做法。再加上目前我国工业化、城镇化的迅速推进以及自然条件日益恶化等因素对农地造成严重的侵蚀，致使农地资源更加稀缺，不利于农业经济的持续发展。因此，建立完善的农地税收制度刻不容缓。要尽快建立和完善我国的农地地价税，鼓励高效合理的利用农地资源的，约束和惩罚不当利用或无效利用行为。 （二）区分土地和房屋，避免重复征税
我国没有严格将土地与房屋分开，二者合并课税，使得与土地相关的税种多且杂，同时还存在税种间重复设置的问题，给经济运行带来了额外的负担。比如目前的房产税与城镇土地使用税。在我国全面推行土地有偿使用后，建造的大量房产其价值中都已经包含了所占用土地的价值，这部分房产一方面要按包括土地价值在内的房产原值纳税，另一方面还要缴纳土地使用税，很显然存在重复课税问题。因此，在制定税种前应该将土地和房屋两者严格区别。
（三）增加新税种
1、设置空地税和荒地税。我国土地闲置、浪费现象严重，为促进土地的有效利用，应将土地闲置费改为开征空地税和荒地税，并从重征税。根据城市闲置的土地面积，依闲置时间的长短而分别设定税率。对农村集体所有土地未能进行适当农业利用的，参考农地收益税的税基，课征惩罚性的荒地税，以加大对农用地的保护力度，减少农业土地资源的浪费。开征这两个税的目的是希望能够有效促进土地占有者或使用者尽早开发土地，或将土地使用权尽早转让给有能力开发的人，从而在最大程度上使土地资源得以有效利用。
2、设置继承税
目前继承税在我国还是一项空白，因此应当尽快设立继承税，填补这一空缺。纳税人应为财产继承人和受遗赠人。计税的基础是所有的财产总额扣除债务、丧葬费等费用及免税部分后的余额。涉及到的土地使用权的继承和房屋所有权的继承也应属于征税范围内。笔者认为在我国开征继承税的目的主要不是为了增加财政收入，而是要使其与个人所得税配套，起到调节财富分配、促进社会公平的作用。
参考文献：
[1]戴海先.土地课税的国际比较及借鉴[J].涉外税务，1996（6）.
[2]张同青.土地课税的国际比较[J].税务研究，2000（1）.
[3]阮家福.中外土地税收制度的比较与借鉴[J].宏观经济研究，2009.
[4]覃顺梅.开征房地产税的难点及对策研究[J].改革与战略，2006（2）.
[5]梁萍.基于国外先进经验构建我国土地税收制度[J].行政事业资产与财务，2011（6）.
[6]费跃锋.对我国土地税费改革的国际借鉴与思考[J].中国房地产金融，2004.
（作者单位：山东师范大学法学院）