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【摘 要】 新会计准则的实施是一项系统工程，不仅仅是记账规则的简单转换，更是企业经营管理理念和管理流程的再造和变革。本文通过对实施新企业会计准则的准备工作、基本步骤和重点问题的研究，对全面实施新会计准则体系提供借鉴。
【关键词】 新企业会计准则； 实施； 基本步骤
为指导和规范上市公司实施新企业会计准则，有关管理部门出台了一系列文件，众多专家学者也发表了各自的观点，这些对新企业会计准则在企业的实施都具有十分重要的指导意义，但同时也应看到，这些措施和观点主要是针对宏观层面的，对于企业如何具体实施新企业会计准则的微观研究却并不多见。虽然上市公司在实施新会计准则过程中积累了一定的经验，但仍有许多问题值得思考和研究，尤其是如何在国有企业中实施需要进一步研究，因为国有企业是我国社会主义市场经济的重要主体，在检验新企业会计准则的有效性方面，其作用显然十分重大。
一、首次执行新企业会计准则前的准备工作
首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、各项具体准则和会计准则应用指南。实施新企业会计准则是一项系统性的工程，在正式实施之前必须做好大量的准备工作，具体包括对集团公司的会计核算和财务管理现状进行调研、评估新旧准则转换涉及的工作量并制定工作时间表、实施首次执行新准则的试点工作、编制执行新准则的操作手册、进行相关人员的培训等。
首先，通过对集团公司的会计核算和财务管理现状的调研，可以更好地掌握集团内部各企业所采用的会计政策和会计方法，了解各集团公司在财务管理过程中存在的问题，为制定新准则实施方案提供第一手的资料。其次，重视首次执行新准则的试点工作，试点内容主要包括：（1）确定一个转换日，按照新会计准则对转换日相关账目的余额进行分析，重新分类、确认和计量，试编制会计报表；（2）测试新会计准则实施对于企业财务状况、经营成果的影响，以及对于纳税调整的影响；（3）了解和掌握新会计准则的实施对于企业内部管理及其信息系统的影响等。通过对新会计准则的模拟试点，可以全面掌握新会计准则的内容及其实质，为实施企业会计准则体系积累实践经验；同时有助于及时发现问题，尽早寻求对策，化解制度转换风险，确保新企业会计准则体系能够得到全面贯彻落实。最后，编制一份操作性强的实施手册，并在整个集团范围内开展培训工作。操作手册的内容可以包括新旧准则转换的内容和基本步骤、新旧会计科目变化的对比分析、首次执行日新旧科目余额转换的说明、首次执行日有关报表的强调编报说明等。
二、首次执行新企业会计准则的基本步骤
企业首次执行新会计准则时应按《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，结合企业的实际，对首次执行日期初的资产负债表及相关账目的余额进行分析，重新分类、确认和计量，并编制重新分类、确认和计量的会计凭证，这些会计凭证不作为过账的依据，而是用于设置新旧会计科目余额对照表和建立新账；然后是编制首次执行日资产负债表、新旧会计准则所有者权益差异调节表和首次执行日期初数重要事项说明；最后对转换过程中形成的各种资料作为重要的会计档案进行管理。具体转换步骤详见图1。
（一）首次执行日需重新分类的项目
《企业会计准则——应用指南（2006）》中的会计科目与原企业会计制度中的会计科目相比较，发生了较大的变化。通过比较分析将这种变化归纳为七大类：名称及核算内容均未改变、名称改变核算内容未改变、名称改变且核算内容改变、名称未变但核算内容改变、将原科目合并为新科目、新增的科目、取消的科目。因此在首次执行日如何做好新旧会计账户余额的转换是一项非常重要的工作。根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，首次执行日需重新分类的主要项目：符合投资性房地产定义，原在固定资产、无形资产中核算的资产，重新分类为投资性房地产；金融资产（除长期股权投资外）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产；企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（交易性金融负债）等。
（二）首次执行日要求追溯调整的主要项目
在首次执行日，对于满足预计负债确认条件的调整事项、股份支付、所得税、同一控制下企业合并产生的长期股权投资、涉及采用公允价值的资产或负债等项目，还需对以下事项进行追溯调整，从而调整首次执行日期初的留存收益（期初未分配利润和盈余公积）。
（三）首次执行日采用未来适用法处理的有关项目
在首次执行日，对于下列项目则采用未来适用法，不应追溯调整：
1.对于处在开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶），以及营造、繁殖需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的生物资产，首次执行日之前未予资本化的借款费用。
2.首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，首次执行日前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款，实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧和摊销额，不再追溯调整。
3.正在开发和加工的无形资产或存货：内部开发项目已经费用化的开发支出不作追溯调整。
4.首次执行日企业的开办费余额在第一个会计期间内全部确认为管理费用。
5.应付职工福利费余额转入应付职工薪酬。
6.首次执行日按照企业会计准则所做的估计，与按照原会计制度或准则所做的估计一致的，不应追溯调整，除非有客观证据表明原估计是错误的。以后获得的，表明首次执行日后发生情况的新信息，作为资产负债表日后事项的非调整事项处理。
此外，企业首次执行日按照上年未经审计的科目余额进行数据转换后，若企业发生审计调整事项的，其审计调整事项除在首次执行日前一年度会计账务中调整外，还需在已建立的新账中，在取得审计报告当月根据年报审计调整事项编制新旧调整科目对应表，作为编制审计调整会计分录的附件，进行会计科目期初数调整，同时调整当月会计报表期初数。审计调整事项新旧科目调整中如有涉税调整事项的，则按新会计准则要求进行处理。具体调整步骤见图2。
三、实施新会计准则的几点思考
（一）实施新会计准则要求会计人员提高职业判断能力
新准则下会计标准愈加准确、简练，对于会计业务处理往往只有原则性的规定，企业在会计政策的选择上有更大的空间，相当多的内容要求通过会计人员的职业判断来解决具体的会计处理问题。因此会计职业判断能力是新形势下会计人员应具备的基本素质。如：在资产的确认和计量中，现行的会计制度以持有该资源能否以货币计量进行确认，基于历史成本一般原则的要求对资产进行计量，而新会计准则是以企业拥有和控制的资源能否预期为企业带来经济利益为标准确认资产，会计人员需采用历史成本、现值、公允价值等合理的计量属性对资产进行计量。又如：固定资产的弃置费用、资产减值、公允价值等全新理念的运用，都需要会计人员具备扎实的专业知识和准确判断的能力。因此除了要继续加强会计人员的后续学习和职业道德教育外，制定一套有效的制度来倡导和鼓励会计人员加强自主学习，树立工作责任心和职业荣誉感，显得非常重要。
【关键词】 新企业会计准则； 实施； 基本步骤
为指导和规范上市公司实施新企业会计准则，有关管理部门出台了一系列文件，众多专家学者也发表了各自的观点，这些对新企业会计准则在企业的实施都具有十分重要的指导意义，但同时也应看到，这些措施和观点主要是针对宏观层面的，对于企业如何具体实施新企业会计准则的微观研究却并不多见。虽然上市公司在实施新会计准则过程中积累了一定的经验，但仍有许多问题值得思考和研究，尤其是如何在国有企业中实施需要进一步研究，因为国有企业是我国社会主义市场经济的重要主体，在检验新企业会计准则的有效性方面，其作用显然十分重大。
一、首次执行新企业会计准则前的准备工作
首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、各项具体准则和会计准则应用指南。实施新企业会计准则是一项系统性的工程，在正式实施之前必须做好大量的准备工作，具体包括对集团公司的会计核算和财务管理现状进行调研、评估新旧准则转换涉及的工作量并制定工作时间表、实施首次执行新准则的试点工作、编制执行新准则的操作手册、进行相关人员的培训等。
首先，通过对集团公司的会计核算和财务管理现状的调研，可以更好地掌握集团内部各企业所采用的会计政策和会计方法，了解各集团公司在财务管理过程中存在的问题，为制定新准则实施方案提供第一手的资料。其次，重视首次执行新准则的试点工作，试点内容主要包括：（1）确定一个转换日，按照新会计准则对转换日相关账目的余额进行分析，重新分类、确认和计量，试编制会计报表；（2）测试新会计准则实施对于企业财务状况、经营成果的影响，以及对于纳税调整的影响；（3）了解和掌握新会计准则的实施对于企业内部管理及其信息系统的影响等。通过对新会计准则的模拟试点，可以全面掌握新会计准则的内容及其实质，为实施企业会计准则体系积累实践经验；同时有助于及时发现问题，尽早寻求对策，化解制度转换风险，确保新企业会计准则体系能够得到全面贯彻落实。最后，编制一份操作性强的实施手册，并在整个集团范围内开展培训工作。操作手册的内容可以包括新旧准则转换的内容和基本步骤、新旧会计科目变化的对比分析、首次执行日新旧科目余额转换的说明、首次执行日有关报表的强调编报说明等。
二、首次执行新企业会计准则的基本步骤
企业首次执行新会计准则时应按《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，结合企业的实际，对首次执行日期初的资产负债表及相关账目的余额进行分析，重新分类、确认和计量，并编制重新分类、确认和计量的会计凭证，这些会计凭证不作为过账的依据，而是用于设置新旧会计科目余额对照表和建立新账；然后是编制首次执行日资产负债表、新旧会计准则所有者权益差异调节表和首次执行日期初数重要事项说明；最后对转换过程中形成的各种资料作为重要的会计档案进行管理。具体转换步骤详见图1。
（一）首次执行日需重新分类的项目
《企业会计准则——应用指南（2006）》中的会计科目与原企业会计制度中的会计科目相比较，发生了较大的变化。通过比较分析将这种变化归纳为七大类：名称及核算内容均未改变、名称改变核算内容未改变、名称改变且核算内容改变、名称未变但核算内容改变、将原科目合并为新科目、新增的科目、取消的科目。因此在首次执行日如何做好新旧会计账户余额的转换是一项非常重要的工作。根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，首次执行日需重新分类的主要项目：符合投资性房地产定义，原在固定资产、无形资产中核算的资产，重新分类为投资性房地产；金融资产（除长期股权投资外）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产；企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（交易性金融负债）等。
（二）首次执行日要求追溯调整的主要项目
在首次执行日，对于满足预计负债确认条件的调整事项、股份支付、所得税、同一控制下企业合并产生的长期股权投资、涉及采用公允价值的资产或负债等项目，还需对以下事项进行追溯调整，从而调整首次执行日期初的留存收益（期初未分配利润和盈余公积）。
（三）首次执行日采用未来适用法处理的有关项目
在首次执行日，对于下列项目则采用未来适用法，不应追溯调整：
1.对于处在开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶），以及营造、繁殖需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的生物资产，首次执行日之前未予资本化的借款费用。
2.首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，首次执行日前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款，实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧和摊销额，不再追溯调整。
3.正在开发和加工的无形资产或存货：内部开发项目已经费用化的开发支出不作追溯调整。
4.首次执行日企业的开办费余额在第一个会计期间内全部确认为管理费用。
5.应付职工福利费余额转入应付职工薪酬。
6.首次执行日按照企业会计准则所做的估计，与按照原会计制度或准则所做的估计一致的，不应追溯调整，除非有客观证据表明原估计是错误的。以后获得的，表明首次执行日后发生情况的新信息，作为资产负债表日后事项的非调整事项处理。
此外，企业首次执行日按照上年未经审计的科目余额进行数据转换后，若企业发生审计调整事项的，其审计调整事项除在首次执行日前一年度会计账务中调整外，还需在已建立的新账中，在取得审计报告当月根据年报审计调整事项编制新旧调整科目对应表，作为编制审计调整会计分录的附件，进行会计科目期初数调整，同时调整当月会计报表期初数。审计调整事项新旧科目调整中如有涉税调整事项的，则按新会计准则要求进行处理。具体调整步骤见图2。
三、实施新会计准则的几点思考
（一）实施新会计准则要求会计人员提高职业判断能力
新准则下会计标准愈加准确、简练，对于会计业务处理往往只有原则性的规定，企业在会计政策的选择上有更大的空间，相当多的内容要求通过会计人员的职业判断来解决具体的会计处理问题。因此会计职业判断能力是新形势下会计人员应具备的基本素质。如：在资产的确认和计量中，现行的会计制度以持有该资源能否以货币计量进行确认，基于历史成本一般原则的要求对资产进行计量，而新会计准则是以企业拥有和控制的资源能否预期为企业带来经济利益为标准确认资产，会计人员需采用历史成本、现值、公允价值等合理的计量属性对资产进行计量。又如：固定资产的弃置费用、资产减值、公允价值等全新理念的运用，都需要会计人员具备扎实的专业知识和准确判断的能力。因此除了要继续加强会计人员的后续学习和职业道德教育外，制定一套有效的制度来倡导和鼓励会计人员加强自主学习，树立工作责任心和职业荣誉感，显得非常重要。