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[摘 要]财务舞弊问题是世界性难题，新冠肺炎疫情全球蔓延，使难以复苏的世界经济再次遭到重创，资本市场震荡下滑低迷，股民对资本市场投资失去信心。随着我国市场经济发展常态化，资本市场发展逐步走向成熟。上市公司财务舞弊案件频频发生，使我国资本市场陷入信任危机，给我国高质量经济发展带来影响。因此，中国上市公司财务舞弊问题已引起全社会普遍的关注。文章围绕中国上市公司财务舞弊主要问题成因及治理进行讨论。
[关键词]上市公司;财务舞弊;公司治理
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.25.007
1 中国上市公司财务舞弊概述
1.1 上市公司财务舞弊内涵
美国注册舞弊审查师协会（ACFE）认为“舞弊指有意或者故意错报漏报重要事实，提供误导性错误信息将导致阅读者改变或调整其既有判断决策会计信息行为”。AICPA （美国注册会计师）2002年发布的《审计准则公告第99号》指出，财务舞弊是为欺骗财务报表使用者而对财务报告列示的数字或披露进行有意识错报漏报，错报漏报会计信息导致财务报表在所有重大披露方面未能与GAAP保持一致。2006年我国发布《中国注册会计师审计准则第1141号》将舞弊定义为被审计单位管理层、治理层、员工或者第三方使用欺骗手段获取不当或者非法利益的故意行为。笔者认为财务舞弊是指单位或者个人有预谋、有组织地故意采取欺骗手段和违法违规行为，获取不正当的经济利益。
1.2 上市公司财务舞弊主要特点
①违法性。违反宪法、刑法、会计法、证券法、公司法等相关法律法规。②故意性。为达到某种非法组织目的而实施的故意行为。③危害性。给国家、组织或个人利益造成损失并对社会经济造成危害。④隐蔽性。暗箱操作，表面看不到，不易被察觉。⑤复杂性。涉及企业管理层、治理层及员工共同参与的违法活动。
2 中国上市公司财务舞弊主要问题行为类型
2.1 会计资产舞弊
虚假记录高估银行所拥有的现金，利用其他账款账户调整利润来隐藏潜亏。漏列预付款或应付款少计利息粉饰财务状况。企业工作人员挪用公司资产、偷窃盗用现金、存货及无形资产侵权，操纵收支现金流量。
2.2 会计费用舞弊
提前或延后确认费用，使费用过度资本化;选择不当计提费用方法人为调控三項费用;利用调整日记账增加费用;收购企业高估递延项，调整递延科目项减少费用。巧用未决诉讼、未决仲裁、债务担保、重大合并递延费用。
2.3 会计报告舞弊
虚增资产、收入和利润掩饰经营成果，采用违法违规手法欺骗投资者。编造伪造会计记录、会计凭证，删除隐瞒交易事项。蓄意使用会计政策，乱用会计差错、会计变更、关联方交易增加利润。违反准则编制报告，虚假披露重大事项。
2.4 会计组织舞弊
组织舞弊是决策层利用手中掌握的权利蓄谋腐败行为。构建假电子文档，偷逃税款、窃取商业机密、发布虚假广告、操纵招投标、伪造合同、购销回扣、骗取政府补贴、编造报关单欺骗投资者、债权人和政府。
2.5 会计人员舞弊
公司人员为获取个人私利，以欺骗性手段获取公司财物损害企业利益行为。通过越权行为编制虚假票据、回购发票、贪污受贿、销毁篡改财务档案。
3 中国上市公司财务舞弊主要问题形成原因分析
3.1 信息不对称是财务舞弊主要条件
信息不对称是指在市场交易中，出资者和经营者各自拥有信息不一样，经营者往往比出资者掌握更多市场信息。作为理性人，利用自己拥有的信息优势谋取利益。由于股东和经营者之间是委托代理关系，所有权和经营权分离，公司投资人与管理层信息不对称。股东对经营者制定经营目标，经营者凭借在公司管理权威和拥有信息，在信息披露上处于有利地位，会有意选择对自己有利对投资者不利的信息。
3.2 公司治理结构失败是舞弊滋生土壤
公司治理结构是指公司所有者、经营者、执行者三者间权力分配制衡关系，界定股东大会、董事会、监事会功能的机构。公司治理本质是理顺决策权、管理权和监督权之间制约关系。董事会拥有公司经营决策权，监事会负责监督董事会。大股东拥有绝对控股权或相对控股权，中小股东作为弱势群体无法参加股东会，难于行使自己权力。董事会与监事会和管理层内控严重，相互制衡机制失效。
3.3 上市公司舞弊动机源于经济利益驱动
第一，外部融资压力。我国《公司法》规定上市公司发行股票必须利润连续三年30%以上增长。上市公司为取得发行股票最低门槛，会采用各种手段粉饰会计信息。第二，外部市场压力。由于股票价格涨跌一般受企业财务状况和经营成果影响较大，上市公司为维持股价正常预期增长，会利用虚假盈利信息操纵股价。第三，绩效指标压力。制定不合理绩效考核指标来抬高股票价格。企业管理者薪酬待遇应与公司经营业绩挂钩。
3.4 上市公司关键控制缺乏风险评估管控
内部控制制度设计最核心要素是实现企业目标风险评估。首先，上市公司经营活动关键控制点风险评估缺失，高风险点位缺乏重点管控。其次，不相容职务分离是内部分离式的牵制。由于对人员及业务制约不利，风险规避意愿难于实现。再次，内部举报和外部投诉信息不畅通，影响道德风险预防机制构建。最后，监督频率依赖于风险评估和日常监管，没有建立有限保密咨询服务体系和职业吹哨人预警制度。
3.5 外部审计独立性严重丧失
首先，审计委托代理关系失衡。所有权与经营权的分离，用业绩评价代理人道德风险和信息优势问题。公司股权治理结构失效和委托关系人缺位，上市公司与三者之间委托代理关系已演化成“代理人”委托“代理人”关系，管理者聘请注册会计师来监督自己的行为，审计的独立性被削弱。其次，我国审计市场不够完善。会计师事务所过度竞争对客户产生依赖性，事务所为生存收取极低费用，审计人员随意缩短审计时间、简化审计程序。 3.6 法律监管处罚力度人为弱化
首先，法律制度本身存在缺陷。政府管理部门分别制定了《会计法》《公司法》《证券法》。从表面看，这些法律构成完整法律监管体系。实际只做些原则规定，缺少操作標准和实施细则。其次，法规之间需要完善。财政部、审计署、证监会等部门参与资本市场法律法规编制工作，难免会有法律之间重复交叉现象。最后，监管部门处罚滞后性。对上市公司舞弊者以通报批评、经济罚款、行政处理为主的处罚，不足以增加舞弊成本。
3.7 职业道德严重扭曲是舞弊产生的源泉
会计诚信体系立法规制逐渐完善。同时，不可忽视的会计信息严重失真，企业经营业绩歪曲，国有资产的税源大量流失，对资本市场健康发展影响极大。财政部会计信息质量抽查中，有资料证实我国有71%以上企业会计信息存在失真。表面上看，受全球新冠肺炎疫情影响，政府营商环境不好，对违法企业惩处不严。实质是受利益诱惑职业道德严重扭曲，企业社会责任感和会计人员责任心错位。
4 中国上市公司财务舞弊主要问题治理措施
4.1 建立完善的上市公司治理机制
①公司股权结构合理。制定国有资本退市方案。适度降低国有股比例，增加中小股东经营决策参与度。鼓励民营企业投资国有企业，使企业股权结构多元化。②明确组织机构职能。防止董事会被内部董事所控制，在独立董事提名任命上实行大股东回避制度，规定股东推荐董事比例。③监事会作用。监事会职权是他的生命线，依法行使监督检查建议权。④建立审计委员会。作为与董事会相互独立平行机构，人员由独立董事构成并行使股东会所赋职权。
4.2 强化上市公司外部审计独立性
①会计师事务所轮换制度。会计师事务所应该定期轮换审计项目负责人和签字注册会计师，轮换范围扩大到关联企业。②会计师事务所互查制度。三年接受一次互查，检查会计师事务所审计报告存在问题并提出改进意见。③职业质量检查制度。中注协每三年对证券审计所进行一次质量检查，省注协每五年对会计师事务所进行一次质量检查。④组建会计监委会。主要监督上市公司审计及相关事项，证券审计所定期注册并提交年度报告。
4.3 借助法务会计加重舞弊惩处
首先，企业内部控制和外部审计是预防财务舞弊主要机制。会计舞弊处罚法律法规逐渐完善并相对比较模糊，在司法审判中与之相互配套法律并不多。其次，法务会计把法律知识与会计知识和互联网技术有机结合，服务主体是法务会计师。对舞弊事件调查分析，在法庭上举证专家意见。最后，加大会计人员舞弊惩罚力度;加倍舞弊管理者的民事赔偿;加重追究舞弊操控者刑事责任。另外，完善审计市场改创监管，对舞弊审计人员从重处理。
4.4 加强反舞弊职业道德底线教育
人员职业道德的缺失唯有依靠“自律”和“他律”有效结合规范职业人的行为觉悟。首先，加强反舞弊职业道德教育训练，制定反舞弊常态化政策。将会计舞弊“黑名单”人员纳入全国信用信息平台，建立失信人员联合惩戒机制。其次，组织企业管理者、证券工作人员和市场监管人员积极参加反腐败道德警示参观活动，树立诚信为本道德理念。最后，加强高校深化体制改革，提升高校学生职业道德教育。
4.5 完善财务舞弊审计长效机制
首先，现行审计制度设计及评价是以被审计单位内控可靠性为基础，决定实质性测试性质、时间、范围审计方法。其次，新发展理念要求应完善舞弊审计长效机制，其流程在原审计程序进行若干审计延伸。审计师从不同风险出发发现舞弊信号、手段，利用区块链、物联网，运用大数据分析程序对管理层逾越内部控制行为进行有效测试。收集风险信息并修改审计计划，设计延伸审计方案，必要时进行持续审计。
4.6 全面实施法律体系监督管理
首先，加强媒体舆论监督。媒体信息来源于质疑投诉，对企业背景资料、事件发生线索公开报道，市场监管部门根据舆论线索介入调查处理。其次，加强行业自律监督。上市公司发现道德风险时，做空机构要公开调查结果，解决治理结构市场竞争道德问题。行业协会制定行业标准和市场准入门槛。最后，加强政府法律监管。发挥纪委监察委和公检法司职能作用。开通举报信箱、电话、微信网络平台，发挥吹哨人预警机制，奖励举报有功人员。
5 结语
财务舞弊问题已成为世界性顽疾，这个毒瘤不根治，会给全球资本市场带来灾难，破坏资本市场在资源中的配置，阻碍国民经济持续、和谐、健康的发展。我国新《证券法》的实施，对加大财务舞弊整治力度，加强会计职业道德建设、保护投资者合法权益将产生深远影响。
因此，加快资本市场深化改革，有效防控市场风险，提高上市公司质量，是加快中国资本市场未来发展与深刻变革的迫切任务。
参考文献：
[1]刘明辉.高级审计研究 [M].大连：东北财经大学出版社，2016.
[2]周军.公司控股权研究 [M].北京：人民出版社，2016.
[3]乔路，谢晓静.资本市场实务指引与经典案例 [M].北京：中国法制出版社，2017.
[4]陈汉文，韩洪灵.审计理论与实务 [M].北京：中国人民大学出版社，2019.
[5]陈玉坤.财务管理：实务与案例 [M].北京：中国人民大学出版社，2019.
[6]夏明.行为财务学：理论应用展望 [M].北京：北京大学出版社，2019.
[7]谢香兵，张肖飞.高级财务管理 [M].北京：经济科学出版社，2019.
[8]陈汉文，韩洪灵.商业伦理与会计职业道德 [M].北京：中国人民大学出版社，2020.
[关键词]上市公司;财务舞弊;公司治理
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.25.007
1 中国上市公司财务舞弊概述
1.1 上市公司财务舞弊内涵
美国注册舞弊审查师协会（ACFE）认为“舞弊指有意或者故意错报漏报重要事实，提供误导性错误信息将导致阅读者改变或调整其既有判断决策会计信息行为”。AICPA （美国注册会计师）2002年发布的《审计准则公告第99号》指出，财务舞弊是为欺骗财务报表使用者而对财务报告列示的数字或披露进行有意识错报漏报，错报漏报会计信息导致财务报表在所有重大披露方面未能与GAAP保持一致。2006年我国发布《中国注册会计师审计准则第1141号》将舞弊定义为被审计单位管理层、治理层、员工或者第三方使用欺骗手段获取不当或者非法利益的故意行为。笔者认为财务舞弊是指单位或者个人有预谋、有组织地故意采取欺骗手段和违法违规行为，获取不正当的经济利益。
1.2 上市公司财务舞弊主要特点
①违法性。违反宪法、刑法、会计法、证券法、公司法等相关法律法规。②故意性。为达到某种非法组织目的而实施的故意行为。③危害性。给国家、组织或个人利益造成损失并对社会经济造成危害。④隐蔽性。暗箱操作，表面看不到，不易被察觉。⑤复杂性。涉及企业管理层、治理层及员工共同参与的违法活动。
2 中国上市公司财务舞弊主要问题行为类型
2.1 会计资产舞弊
虚假记录高估银行所拥有的现金，利用其他账款账户调整利润来隐藏潜亏。漏列预付款或应付款少计利息粉饰财务状况。企业工作人员挪用公司资产、偷窃盗用现金、存货及无形资产侵权，操纵收支现金流量。
2.2 会计费用舞弊
提前或延后确认费用，使费用过度资本化;选择不当计提费用方法人为调控三項费用;利用调整日记账增加费用;收购企业高估递延项，调整递延科目项减少费用。巧用未决诉讼、未决仲裁、债务担保、重大合并递延费用。
2.3 会计报告舞弊
虚增资产、收入和利润掩饰经营成果，采用违法违规手法欺骗投资者。编造伪造会计记录、会计凭证，删除隐瞒交易事项。蓄意使用会计政策，乱用会计差错、会计变更、关联方交易增加利润。违反准则编制报告，虚假披露重大事项。
2.4 会计组织舞弊
组织舞弊是决策层利用手中掌握的权利蓄谋腐败行为。构建假电子文档，偷逃税款、窃取商业机密、发布虚假广告、操纵招投标、伪造合同、购销回扣、骗取政府补贴、编造报关单欺骗投资者、债权人和政府。
2.5 会计人员舞弊
公司人员为获取个人私利，以欺骗性手段获取公司财物损害企业利益行为。通过越权行为编制虚假票据、回购发票、贪污受贿、销毁篡改财务档案。
3 中国上市公司财务舞弊主要问题形成原因分析
3.1 信息不对称是财务舞弊主要条件
信息不对称是指在市场交易中，出资者和经营者各自拥有信息不一样，经营者往往比出资者掌握更多市场信息。作为理性人，利用自己拥有的信息优势谋取利益。由于股东和经营者之间是委托代理关系，所有权和经营权分离，公司投资人与管理层信息不对称。股东对经营者制定经营目标，经营者凭借在公司管理权威和拥有信息，在信息披露上处于有利地位，会有意选择对自己有利对投资者不利的信息。
3.2 公司治理结构失败是舞弊滋生土壤
公司治理结构是指公司所有者、经营者、执行者三者间权力分配制衡关系，界定股东大会、董事会、监事会功能的机构。公司治理本质是理顺决策权、管理权和监督权之间制约关系。董事会拥有公司经营决策权，监事会负责监督董事会。大股东拥有绝对控股权或相对控股权，中小股东作为弱势群体无法参加股东会，难于行使自己权力。董事会与监事会和管理层内控严重，相互制衡机制失效。
3.3 上市公司舞弊动机源于经济利益驱动
第一，外部融资压力。我国《公司法》规定上市公司发行股票必须利润连续三年30%以上增长。上市公司为取得发行股票最低门槛，会采用各种手段粉饰会计信息。第二，外部市场压力。由于股票价格涨跌一般受企业财务状况和经营成果影响较大，上市公司为维持股价正常预期增长，会利用虚假盈利信息操纵股价。第三，绩效指标压力。制定不合理绩效考核指标来抬高股票价格。企业管理者薪酬待遇应与公司经营业绩挂钩。
3.4 上市公司关键控制缺乏风险评估管控
内部控制制度设计最核心要素是实现企业目标风险评估。首先，上市公司经营活动关键控制点风险评估缺失，高风险点位缺乏重点管控。其次，不相容职务分离是内部分离式的牵制。由于对人员及业务制约不利，风险规避意愿难于实现。再次，内部举报和外部投诉信息不畅通，影响道德风险预防机制构建。最后，监督频率依赖于风险评估和日常监管，没有建立有限保密咨询服务体系和职业吹哨人预警制度。
3.5 外部审计独立性严重丧失
首先，审计委托代理关系失衡。所有权与经营权的分离，用业绩评价代理人道德风险和信息优势问题。公司股权治理结构失效和委托关系人缺位，上市公司与三者之间委托代理关系已演化成“代理人”委托“代理人”关系，管理者聘请注册会计师来监督自己的行为，审计的独立性被削弱。其次，我国审计市场不够完善。会计师事务所过度竞争对客户产生依赖性，事务所为生存收取极低费用，审计人员随意缩短审计时间、简化审计程序。 3.6 法律监管处罚力度人为弱化
首先，法律制度本身存在缺陷。政府管理部门分别制定了《会计法》《公司法》《证券法》。从表面看，这些法律构成完整法律监管体系。实际只做些原则规定，缺少操作標准和实施细则。其次，法规之间需要完善。财政部、审计署、证监会等部门参与资本市场法律法规编制工作，难免会有法律之间重复交叉现象。最后，监管部门处罚滞后性。对上市公司舞弊者以通报批评、经济罚款、行政处理为主的处罚，不足以增加舞弊成本。
3.7 职业道德严重扭曲是舞弊产生的源泉
会计诚信体系立法规制逐渐完善。同时，不可忽视的会计信息严重失真，企业经营业绩歪曲，国有资产的税源大量流失，对资本市场健康发展影响极大。财政部会计信息质量抽查中，有资料证实我国有71%以上企业会计信息存在失真。表面上看，受全球新冠肺炎疫情影响，政府营商环境不好，对违法企业惩处不严。实质是受利益诱惑职业道德严重扭曲，企业社会责任感和会计人员责任心错位。
4 中国上市公司财务舞弊主要问题治理措施
4.1 建立完善的上市公司治理机制
①公司股权结构合理。制定国有资本退市方案。适度降低国有股比例，增加中小股东经营决策参与度。鼓励民营企业投资国有企业，使企业股权结构多元化。②明确组织机构职能。防止董事会被内部董事所控制，在独立董事提名任命上实行大股东回避制度，规定股东推荐董事比例。③监事会作用。监事会职权是他的生命线，依法行使监督检查建议权。④建立审计委员会。作为与董事会相互独立平行机构，人员由独立董事构成并行使股东会所赋职权。
4.2 强化上市公司外部审计独立性
①会计师事务所轮换制度。会计师事务所应该定期轮换审计项目负责人和签字注册会计师，轮换范围扩大到关联企业。②会计师事务所互查制度。三年接受一次互查，检查会计师事务所审计报告存在问题并提出改进意见。③职业质量检查制度。中注协每三年对证券审计所进行一次质量检查，省注协每五年对会计师事务所进行一次质量检查。④组建会计监委会。主要监督上市公司审计及相关事项，证券审计所定期注册并提交年度报告。
4.3 借助法务会计加重舞弊惩处
首先，企业内部控制和外部审计是预防财务舞弊主要机制。会计舞弊处罚法律法规逐渐完善并相对比较模糊，在司法审判中与之相互配套法律并不多。其次，法务会计把法律知识与会计知识和互联网技术有机结合，服务主体是法务会计师。对舞弊事件调查分析，在法庭上举证专家意见。最后，加大会计人员舞弊惩罚力度;加倍舞弊管理者的民事赔偿;加重追究舞弊操控者刑事责任。另外，完善审计市场改创监管，对舞弊审计人员从重处理。
4.4 加强反舞弊职业道德底线教育
人员职业道德的缺失唯有依靠“自律”和“他律”有效结合规范职业人的行为觉悟。首先，加强反舞弊职业道德教育训练，制定反舞弊常态化政策。将会计舞弊“黑名单”人员纳入全国信用信息平台，建立失信人员联合惩戒机制。其次，组织企业管理者、证券工作人员和市场监管人员积极参加反腐败道德警示参观活动，树立诚信为本道德理念。最后，加强高校深化体制改革，提升高校学生职业道德教育。
4.5 完善财务舞弊审计长效机制
首先，现行审计制度设计及评价是以被审计单位内控可靠性为基础，决定实质性测试性质、时间、范围审计方法。其次，新发展理念要求应完善舞弊审计长效机制，其流程在原审计程序进行若干审计延伸。审计师从不同风险出发发现舞弊信号、手段，利用区块链、物联网，运用大数据分析程序对管理层逾越内部控制行为进行有效测试。收集风险信息并修改审计计划，设计延伸审计方案，必要时进行持续审计。
4.6 全面实施法律体系监督管理
首先，加强媒体舆论监督。媒体信息来源于质疑投诉，对企业背景资料、事件发生线索公开报道，市场监管部门根据舆论线索介入调查处理。其次，加强行业自律监督。上市公司发现道德风险时，做空机构要公开调查结果，解决治理结构市场竞争道德问题。行业协会制定行业标准和市场准入门槛。最后，加强政府法律监管。发挥纪委监察委和公检法司职能作用。开通举报信箱、电话、微信网络平台，发挥吹哨人预警机制，奖励举报有功人员。
5 结语
财务舞弊问题已成为世界性顽疾，这个毒瘤不根治，会给全球资本市场带来灾难，破坏资本市场在资源中的配置，阻碍国民经济持续、和谐、健康的发展。我国新《证券法》的实施，对加大财务舞弊整治力度，加强会计职业道德建设、保护投资者合法权益将产生深远影响。
因此，加快资本市场深化改革，有效防控市场风险，提高上市公司质量，是加快中国资本市场未来发展与深刻变革的迫切任务。
参考文献：
[1]刘明辉.高级审计研究 [M].大连：东北财经大学出版社，2016.
[2]周军.公司控股权研究 [M].北京：人民出版社，2016.
[3]乔路，谢晓静.资本市场实务指引与经典案例 [M].北京：中国法制出版社，2017.
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[5]陈玉坤.财务管理：实务与案例 [M].北京：中国人民大学出版社，2019.
[6]夏明.行为财务学：理论应用展望 [M].北京：北京大学出版社，2019.
[7]谢香兵，张肖飞.高级财务管理 [M].北京：经济科学出版社，2019.
[8]陈汉文，韩洪灵.商业伦理与会计职业道德 [M].北京：中国人民大学出版社，2020.