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摘 要：我国新颁布的会计准则引入了公允价值，在我国推广应用公允价值是市场经济发展的需要，但由于公允价值应用的前提条件是存在活跃市场，通常需要合理的估计，较难可靠的计量。因此，在现阶段的我国，公允价值的应用还可能出现一些问题，本文在我国现阶段公允价值运用中存在一些现实问题，针对这些问题，本文进行了探讨并提出了相关对策。
关键词：公允价值；会计准则；对策
新会计准则将于2007年1月1日由上市公司首先推行。我国新的会计准则明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性一步。公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并
存的计量模式所取代。因此，将公允价值写入对具体准则具有统驭作用的基本准则，也是一个世界性的突破。
一、公允价值的涵义
公允价值的英文是“Fair Value”，Fair的相关解释是“公平的、正直的、公正的”，而中文将其翻译成“公允”，则包含了公正、允当的意思。新会计准则对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。
二、公允价值在新会计准则中的运用
为规范企业会计确认、计量和报告行为，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的要求，新会计准则做出了重要的变革，其中一项就是新会计准则除历史成本外，比较全面地在我国的会计准则体系中导入了公允价值的计量属性。如对于交易性金融资产，初始确认时按照公允价值计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。对于非货币性资产交换，将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。对于债权人的让步，确认为债务重组利得，计入当期损益；以转让非现金资产的方式进行债务重组的，债务重组利得以非现金资产的公允价值来确定的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。对于套期业务，确认浮动盈亏，并在资产负债表上反映有关套期合约的公允价值，以帮助投资者更有效地把握公司在套期业务上面临的风险。对于企业合并业务，非同一控制之下的企业合并，经营主体发生重大变化，对被并购方资产负债的记录，以“公允价值”体现，不影响一致性和可比性原则，所得税方面，也没有处理上的很大争议，因为在并购交易的过程中，实现“当期收益”的可能性不大，即使实现其金额也有限。企业合并中“公允价值”是必须采用的方法，并购方公司支付的并购溢价，分配为两部分：其中资产负债按照“公允价值”入账，而支付对价超过“公允价值”的部分，记录为“商誉”。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。
三、新会计准则为企业利润操纵开辟了可能的空间
（一）公允价值的运用缺乏活跃的市场环境
由于资产的公允价值不容易确定，实际操作时能做到的只能是选择最接近公允价值的计量，尤其是在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。大多数时候，公允价值的确认只能来源于双方协商，那么公允的程度就有待提高了；同样现值利率的取得也会存在具体困难。这些都给计量公允价值留下可选择的空间，而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。在目前市场机制不健全，投资者主要以企业财务报表指标作为投资决策依据，公司内部治理结构尚不合理的情况下，不排除因受自身利益驱动的高级管理人员可能利用此进行利润调节和会计造假的情况。
（二）运用公允价值计量的成本存在问题
首先，公允价值计量属性是动态计量属性，对全部资产和负债运用公允价值计量就意味着每一个会计期间都要对全部资产和负债进行重新计量，除了需要专门的评估计量人员从事准确地确定资产和负债的公允价值工作外，还需会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理，这就要增加资产评估成本和账务管理成本。另一方面，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，运用公允价值计量必须增加监管成本。其次，公允价值的运用对于大多数会计从业人员来说也是十分陌生的，要掌握新准则的有关具体运用，培训费用必不可少。
（三）盈余管理问题
公允价值的变动计入当期损益，改变了通常的收益观。如交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失，这将改变现在会计实务中短期投资只确认减值不确认升值收益的情况；衍生金融工具纳入表内核算不仅将增加企业的资产或负债，同时也将影响当期损益。公允价值的变动计入当期损益，结果可增值也可减值，而不再采用现行的单边调整减少资产价值的成本与市价孰低法，可能使证券性交易投资较多的公司，其股本“账面富贵”，也将反应在当期业绩中。企业可能会利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”账面利润。由于公允价值的确认仍然是一个难点，公允价值很多时候是估计的结果，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具。由于会计准则不是一种纯粹的技术手段，而是具有明显的经济后果，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响不同主体的利益。
（四）公允价值计量与新准则中其他准则的磨合协调问题
我国的新准则主要参考了国际准则，同时也根据我国的实情进行了修改。这些引用与修改在实际操作中会不会出现一些不协调的问题，对此我们也不得不进行思考。在我国目前市场发育不完全的状况下这种矛盾不可避免，因此新准则的内部也必须经过一个磨合完善的过程。
四、我国应用公允价值的对策
（一）选择性地使用公允价值，逐步扩大使用范围
在新的会计准则体系中，公允价值的运用仍然是比较有限的，只有在准则中明确规定可以使用公允价值的项目，才可使用公允价值进行计量。准则制订机构的考虑是：公允价值应当是可以可靠取得的，主观性较低，如企业合并准则中，对于非控制的企业合并规定采用购买法，在新设合并和吸收合并的情况下，各项所取得的资产按照其公允价值入账，并可能确认商誉或负商誉，而同一控制下的企业合并仍采用账面价值作为会计处理的基础；房地产也可能按照公允价值计价，部分金融资产也以公允价值计量，而对于生物资产和待出售的非流动资产就没有引入公允价值计量。笔者认为适当运用公允价值计量手段是可取的，对于必须使用公允价值计量的一些经济业务，如金融资产，应该尽量要求使用，并在今后有意识、逐渐地将计量范围扩展到：存在比较成熟交易市场的资产计量，如有价证券、汽车、房地产等长期资产；未来现金流量和折现利率基本能够可靠确认的会计要素的计量，如速效租赁的资产期限较长的赊销收入及一些长期负债等；其他难以用历史成本确认和计量的资产计量。
（二）充分披露公允价值应用方法
报表使用者不仅通过对估计基础、估计关键因素的确认方法，估计过程以及估计结果等信息的充分披露，而且可以根据公开披露事项及其他资料形成独立的判断，认清管理层的盈余手段，从而降低管理层运用公允价值操纵盈余的预期收益，防止公允价值的盈余操纵风险。需要披露的与公允价值计量相关的会计政策信息主要包括：公允价值的计量方法、现金流量的确认方法、折现率的确认方法、折现期的估计方法、其他关键因素的确认方法以及与公允价值计量有关的重大事项以及调整事项等。其中，公允价值的计量方法必须作为一项会计政策在会计报表附注中进行披露，且一经确认不得随意更改，如需更改必须披露更改的原因及不同计量方法所产生的差异。就公允价值在固定资产中的运用而言，应当披露的事项应当包括：公允价值的计算方法、未来现金流量的确定方法；折现率的确定方法、使用年限的确定方法、资产使用年限内重大产品调整计划、资产预计使用年限的重大变化等。
（三）提高会计人员的专业水平，建立会计行为评估系统
发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍是正常使用公允价值模式的前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。应尽快出台准则的相关指南，并大范围开展专业培训，努力提高专业人员素质。此外，在加强诚信建设的同时，加大对专业人员违规行为的处罚力度。通过会计行为的正确合理评估，及时纠正经营过程中的决策偏差。这样，企业也会考虑在长期发展过程中放弃违规操作，以规范的行业自律带来有效的科学管理和企业榜样效应，从而在激烈的市场竞争中立于不败之地。
（四）防范操纵利润
新会计准则的实施，会计政策的选择权加大、专业判断的事项增多，导致会计人员滥用会计准则的机会增大。如何限制和防止操纵利润，是准则制订机构和证券市场监管机构所应当关注和解决的问题。首先，有关会计信息生成规则的制订应基于会计信息的不对称，保护信息使用中的弱势群体。制度安排必须合理，规则必须科学。为了防止企业为保牌与配股等动机而利用公允价值创造利润，在证券市场监管机构制订相关指标考核时，应考虑将未实现的损益与已实现收益分别考核。同时加强对公允价值有关信息的披露，规定任何公允价值方法不仅应反映资产和负债的价值及产生的收益，而且应根据相关项目进一步细分各种收益的来源和变动。其次，鉴于会计造假的违规机会成本远低于其预期收益，证券市场监管机构应借鉴美国高昂的惩罚性赔偿制度对会计造假进行严惩。
（五）加强公允价值应用的审计
虽然狭义公允价值计算所涉及的预期未来现金流量的金额、时间分布及折现率因具有较大的主观估计性而难以验证，但任何估计都是基于一定的基础，并通过一定的程序最终形成估计结果。其中估计基础一般基于历史的数据和趋势，具有可验证性；估计程序的合规性、关键变量确认方法的合理性，以及估计结果的机械准确性都可以验证。注册会计师利用审计中掌握的被审计单位内部资料对公允价值估计基础的可靠性和客观性、估计程序的合规性、估计过程的合理性，以及估计结果的机械准确性做出判断和评价具有可行性，即独立审计能够帮助投资者合理确信公允价值的形成过程及最终结果。
（六）大力发展资本市场
我国现阶段许多资本市场达不到IASC规定的活跃市场要求，从而使许多资产、权益市场价格的有关信息不能有效获得，需要依靠估价技术来进行计量，从而增加了会计计量的难度和成本，也为企业管理者粉饰报表、调节利润留下了隐患。所以，我们要建立和完善公平、公开、公正的市场竞争环境，使资产、权益的价格透明、公允。
（七）完善司法体制，加大监管力度
我国法律规范不完善，惩戒机制不健全，对会计舞弊行为不能起到威慑作用。证监会、各级财政部门等政府机构对公司的监管不够严格，从而为欺诈、内幕交易、操纵市场的行为留下空间，影响我国资本市场的正常运行，使交易价格无法反映其经济实质。我们要加大对规范市场交易的法律建设，出台评价会计信息真实性、可靠性的具体法律标准，严厉打击各种违规操作和财务造假行为。各级司法机关和政府相关部门，要根据市场的具体情况有针对性地加强监管，加大对违规企业的处罚力度，增加其违规的经济成本。新加坡是一个闻名遐尔的花园式国家，之所以能保持如此整洁美丽，一方面在于宣传教育，提高国民素质，另一方面就是采取高额重罚的措施，这一高额重罚的措施为其国家建设带来事半功倍的效果。所以我国经济监督的惩罚力度要加以明确和加大调整，使违规者所受处罚远远大于其因违规带来的利益，迫其主动放弃违规操作。
总之，从发展的眼光看，按照公允价值进行计量是必然趋势。伴随资本市场的活跃和科学技术的迅猛发展，伴随公允价值在我国运行环境的进一步改善，有关资产和负债的公允价值将更容易取得，公允价值计量将日益显示出其合理性和必然性，也必定会进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量，进一步维护投资者和社会公众的利益，促进资本市场的健康、稳定发展，促进企业增强自身的竞争能力，融入全球化的世界经济体系。从相当长的一个历史时期看，我国会计计量的目标必然与国际惯例取得一致，并将定位在合理的计量模式上。但是在本次制定完成后的我国会计准则体系中，公允价值的运用仍然是比较有限的，只有在准则中明确规定可以使用公允价值计价的项目才可使用公允价值进行计量。因此，有关部门和单位应进行协调，明确新会计准则的相关事宜，以利于新会计准则的正常运用，完成历史成本计量向公允价值计量的过渡。
关键词：公允价值；会计准则；对策
新会计准则将于2007年1月1日由上市公司首先推行。我国新的会计准则明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性一步。公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并
存的计量模式所取代。因此，将公允价值写入对具体准则具有统驭作用的基本准则，也是一个世界性的突破。
一、公允价值的涵义
公允价值的英文是“Fair Value”，Fair的相关解释是“公平的、正直的、公正的”，而中文将其翻译成“公允”，则包含了公正、允当的意思。新会计准则对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。
二、公允价值在新会计准则中的运用
为规范企业会计确认、计量和报告行为，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的要求，新会计准则做出了重要的变革，其中一项就是新会计准则除历史成本外，比较全面地在我国的会计准则体系中导入了公允价值的计量属性。如对于交易性金融资产，初始确认时按照公允价值计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。对于非货币性资产交换，将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。对于债权人的让步，确认为债务重组利得，计入当期损益；以转让非现金资产的方式进行债务重组的，债务重组利得以非现金资产的公允价值来确定的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。对于套期业务，确认浮动盈亏，并在资产负债表上反映有关套期合约的公允价值，以帮助投资者更有效地把握公司在套期业务上面临的风险。对于企业合并业务，非同一控制之下的企业合并，经营主体发生重大变化，对被并购方资产负债的记录，以“公允价值”体现，不影响一致性和可比性原则，所得税方面，也没有处理上的很大争议，因为在并购交易的过程中，实现“当期收益”的可能性不大，即使实现其金额也有限。企业合并中“公允价值”是必须采用的方法，并购方公司支付的并购溢价，分配为两部分：其中资产负债按照“公允价值”入账，而支付对价超过“公允价值”的部分，记录为“商誉”。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。
三、新会计准则为企业利润操纵开辟了可能的空间
（一）公允价值的运用缺乏活跃的市场环境
由于资产的公允价值不容易确定，实际操作时能做到的只能是选择最接近公允价值的计量，尤其是在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。大多数时候，公允价值的确认只能来源于双方协商，那么公允的程度就有待提高了；同样现值利率的取得也会存在具体困难。这些都给计量公允价值留下可选择的空间，而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。在目前市场机制不健全，投资者主要以企业财务报表指标作为投资决策依据，公司内部治理结构尚不合理的情况下，不排除因受自身利益驱动的高级管理人员可能利用此进行利润调节和会计造假的情况。
（二）运用公允价值计量的成本存在问题
首先，公允价值计量属性是动态计量属性，对全部资产和负债运用公允价值计量就意味着每一个会计期间都要对全部资产和负债进行重新计量，除了需要专门的评估计量人员从事准确地确定资产和负债的公允价值工作外，还需会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理，这就要增加资产评估成本和账务管理成本。另一方面，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，运用公允价值计量必须增加监管成本。其次，公允价值的运用对于大多数会计从业人员来说也是十分陌生的，要掌握新准则的有关具体运用，培训费用必不可少。
（三）盈余管理问题
公允价值的变动计入当期损益，改变了通常的收益观。如交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失，这将改变现在会计实务中短期投资只确认减值不确认升值收益的情况；衍生金融工具纳入表内核算不仅将增加企业的资产或负债，同时也将影响当期损益。公允价值的变动计入当期损益，结果可增值也可减值，而不再采用现行的单边调整减少资产价值的成本与市价孰低法，可能使证券性交易投资较多的公司，其股本“账面富贵”，也将反应在当期业绩中。企业可能会利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”账面利润。由于公允价值的确认仍然是一个难点，公允价值很多时候是估计的结果，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具。由于会计准则不是一种纯粹的技术手段，而是具有明显的经济后果，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响不同主体的利益。
（四）公允价值计量与新准则中其他准则的磨合协调问题
我国的新准则主要参考了国际准则，同时也根据我国的实情进行了修改。这些引用与修改在实际操作中会不会出现一些不协调的问题，对此我们也不得不进行思考。在我国目前市场发育不完全的状况下这种矛盾不可避免，因此新准则的内部也必须经过一个磨合完善的过程。
四、我国应用公允价值的对策
（一）选择性地使用公允价值，逐步扩大使用范围
在新的会计准则体系中，公允价值的运用仍然是比较有限的，只有在准则中明确规定可以使用公允价值的项目，才可使用公允价值进行计量。准则制订机构的考虑是：公允价值应当是可以可靠取得的，主观性较低，如企业合并准则中，对于非控制的企业合并规定采用购买法，在新设合并和吸收合并的情况下，各项所取得的资产按照其公允价值入账，并可能确认商誉或负商誉，而同一控制下的企业合并仍采用账面价值作为会计处理的基础；房地产也可能按照公允价值计价，部分金融资产也以公允价值计量，而对于生物资产和待出售的非流动资产就没有引入公允价值计量。笔者认为适当运用公允价值计量手段是可取的，对于必须使用公允价值计量的一些经济业务，如金融资产，应该尽量要求使用，并在今后有意识、逐渐地将计量范围扩展到：存在比较成熟交易市场的资产计量，如有价证券、汽车、房地产等长期资产；未来现金流量和折现利率基本能够可靠确认的会计要素的计量，如速效租赁的资产期限较长的赊销收入及一些长期负债等；其他难以用历史成本确认和计量的资产计量。
（二）充分披露公允价值应用方法
报表使用者不仅通过对估计基础、估计关键因素的确认方法，估计过程以及估计结果等信息的充分披露，而且可以根据公开披露事项及其他资料形成独立的判断，认清管理层的盈余手段，从而降低管理层运用公允价值操纵盈余的预期收益，防止公允价值的盈余操纵风险。需要披露的与公允价值计量相关的会计政策信息主要包括：公允价值的计量方法、现金流量的确认方法、折现率的确认方法、折现期的估计方法、其他关键因素的确认方法以及与公允价值计量有关的重大事项以及调整事项等。其中，公允价值的计量方法必须作为一项会计政策在会计报表附注中进行披露，且一经确认不得随意更改，如需更改必须披露更改的原因及不同计量方法所产生的差异。就公允价值在固定资产中的运用而言，应当披露的事项应当包括：公允价值的计算方法、未来现金流量的确定方法；折现率的确定方法、使用年限的确定方法、资产使用年限内重大产品调整计划、资产预计使用年限的重大变化等。
（三）提高会计人员的专业水平，建立会计行为评估系统
发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍是正常使用公允价值模式的前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。应尽快出台准则的相关指南，并大范围开展专业培训，努力提高专业人员素质。此外，在加强诚信建设的同时，加大对专业人员违规行为的处罚力度。通过会计行为的正确合理评估，及时纠正经营过程中的决策偏差。这样，企业也会考虑在长期发展过程中放弃违规操作，以规范的行业自律带来有效的科学管理和企业榜样效应，从而在激烈的市场竞争中立于不败之地。
（四）防范操纵利润
新会计准则的实施，会计政策的选择权加大、专业判断的事项增多，导致会计人员滥用会计准则的机会增大。如何限制和防止操纵利润，是准则制订机构和证券市场监管机构所应当关注和解决的问题。首先，有关会计信息生成规则的制订应基于会计信息的不对称，保护信息使用中的弱势群体。制度安排必须合理，规则必须科学。为了防止企业为保牌与配股等动机而利用公允价值创造利润，在证券市场监管机构制订相关指标考核时，应考虑将未实现的损益与已实现收益分别考核。同时加强对公允价值有关信息的披露，规定任何公允价值方法不仅应反映资产和负债的价值及产生的收益，而且应根据相关项目进一步细分各种收益的来源和变动。其次，鉴于会计造假的违规机会成本远低于其预期收益，证券市场监管机构应借鉴美国高昂的惩罚性赔偿制度对会计造假进行严惩。
（五）加强公允价值应用的审计
虽然狭义公允价值计算所涉及的预期未来现金流量的金额、时间分布及折现率因具有较大的主观估计性而难以验证，但任何估计都是基于一定的基础，并通过一定的程序最终形成估计结果。其中估计基础一般基于历史的数据和趋势，具有可验证性；估计程序的合规性、关键变量确认方法的合理性，以及估计结果的机械准确性都可以验证。注册会计师利用审计中掌握的被审计单位内部资料对公允价值估计基础的可靠性和客观性、估计程序的合规性、估计过程的合理性，以及估计结果的机械准确性做出判断和评价具有可行性，即独立审计能够帮助投资者合理确信公允价值的形成过程及最终结果。
（六）大力发展资本市场
我国现阶段许多资本市场达不到IASC规定的活跃市场要求，从而使许多资产、权益市场价格的有关信息不能有效获得，需要依靠估价技术来进行计量，从而增加了会计计量的难度和成本，也为企业管理者粉饰报表、调节利润留下了隐患。所以，我们要建立和完善公平、公开、公正的市场竞争环境，使资产、权益的价格透明、公允。
（七）完善司法体制，加大监管力度
我国法律规范不完善，惩戒机制不健全，对会计舞弊行为不能起到威慑作用。证监会、各级财政部门等政府机构对公司的监管不够严格，从而为欺诈、内幕交易、操纵市场的行为留下空间，影响我国资本市场的正常运行，使交易价格无法反映其经济实质。我们要加大对规范市场交易的法律建设，出台评价会计信息真实性、可靠性的具体法律标准，严厉打击各种违规操作和财务造假行为。各级司法机关和政府相关部门，要根据市场的具体情况有针对性地加强监管，加大对违规企业的处罚力度，增加其违规的经济成本。新加坡是一个闻名遐尔的花园式国家，之所以能保持如此整洁美丽，一方面在于宣传教育，提高国民素质，另一方面就是采取高额重罚的措施，这一高额重罚的措施为其国家建设带来事半功倍的效果。所以我国经济监督的惩罚力度要加以明确和加大调整，使违规者所受处罚远远大于其因违规带来的利益，迫其主动放弃违规操作。
总之，从发展的眼光看，按照公允价值进行计量是必然趋势。伴随资本市场的活跃和科学技术的迅猛发展，伴随公允价值在我国运行环境的进一步改善，有关资产和负债的公允价值将更容易取得，公允价值计量将日益显示出其合理性和必然性，也必定会进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量，进一步维护投资者和社会公众的利益，促进资本市场的健康、稳定发展，促进企业增强自身的竞争能力，融入全球化的世界经济体系。从相当长的一个历史时期看，我国会计计量的目标必然与国际惯例取得一致，并将定位在合理的计量模式上。但是在本次制定完成后的我国会计准则体系中，公允价值的运用仍然是比较有限的，只有在准则中明确规定可以使用公允价值计价的项目才可使用公允价值进行计量。因此，有关部门和单位应进行协调，明确新会计准则的相关事宜，以利于新会计准则的正常运用，完成历史成本计量向公允价值计量的过渡。