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作者简介：胡芳(1982-)，女，江西经济管理干部学院会计系讲师，研究方向：财政税收。劳务报酬与工资、薪金的税负均衡点分析
摘要：现行个人所得税法关于劳务报酬和工资、薪金征税规定的差异使得同等数额的劳务收入按照不同的项目征税时税负不同，而劳务报酬所得和工资、薪金所得都可以按月征税，劳务提供者就可以在得到支付所得一方的配合的情况下根据税收筹划的需要在受雇和独立劳动两种方式间进行选择，对此进行专门探讨。
关键词：劳务报酬;工资、薪金;税收筹划
中图分类号：D9文献标识码：A文章编号：16723198（2014）13015802
1个人所得税法关于劳务报酬和工资、薪金的征税规定
劳务报酬所得是指个人独立从事各种非雇佣的各种劳务的所得，以每次收入定额或者定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额，适用20%的比例税率。同时税法规定，个人一次取得的劳务报酬的应纳税所得额超过20000元不超过50000元的部分加征5成，超过50000元的部分加征10成，实际上相当于适用20%、30%、40%的超额累进税率（见表1）。
工资、薪金所得是指个人因任职或受雇而取得的各种所得，实行按月计征的办法，以个人每月收入固定减除3500元的费用后的余额为应纳税所得额（在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得和在中国境内有住所而在中国境外取得工资薪金所得（以下简称涉外人员）的费用扣除额为4800元），适用3%～45%的超额累进税率（见表2）。
表1劳务报酬所得适用税率表
级数每次应纳税所得额税率(%)速算扣除数(元)1不超过20000元的部分2002超过20000元至50000元的部分3020003超过50000元的部分407000表2工资、薪金所得适用税率表
级数全月应纳税所得额(含税)税率(%)速算扣除数(元)1不超过1500元的部分302超过1500元至4500元的部分101053超过4500元至9000元的部分205554超过9000元至35000元的部分2510055超过35000元至55000元的部分3027556超过55000元至80000元的部分3555057超过80000元的部分45135052不同月收入区间的税收负担率
税收负担是指纳税人履行纳税义务所承受的经济负担。个人取得劳务收入缴纳个人所得税的税收负担率为应纳税额与税前收入额之间的比率。以工资、薪金所得为例，假设月工资、薪金为X，个人所得税应纳税额为T，当3500＜X≤5000时，T＝（X－3500）•3%，如图1中AB所示。税收负担率＝T/X，相当于由原点到线段AB间任意一点R的射线的斜率。由图可知，当R与A重合时，射线斜率最低；与B点重合时，斜率最高。即当月工资、薪金为3500元时，税收负担率最低（0）；为5000元时，税收负担率最高（（5000－3500）×3%÷5000＝0.9%）。其他区间工资、薪金所得税收负担率以及不同收入区间劳务报酬所得税收负担率如表3所示。
图1工资、薪金所得税收负担率表3工资、薪金所得和劳务报酬所得的税收负担率
月工资、薪金
（元）税收负担率
（%）劳务报酬
（元）税收负担率
（%）（0，3500］0（0，800］0（3500，5000］（0，0.9］（800，4000］（0，16］（5000，8000］（0.9，4.31］（4000，25000］16（8000，12500］（4.31，9.96］（25000，62500］（16，20.8］（12500，38500］（9.96，20.12］（62500，+∞）（20.8，32）（38500，58500］（20.12，23.50］——（58500，83500］（23.50，26.94］——（83500，+∞）（26.94，45）——3不同月收入区间个人受雇与否的选择
税法规定,劳务报酬所得凡属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次，这就是说劳务报酬所得和工资、薪金所得都可以按月征收。劳务报酬所得与工资薪金所得的区别在于支付所得的一方与取得所得的一方之间是否存在雇佣关系，若存在雇佣关系则属于工资、薪金所得，反之则属于劳务报酬所得。若能得到支付所得一方的配合，个人取得的收入就可以在劳务报酬所得和工资、薪金所得之间进行转化，进而降低税负,即按工资、薪金计税税收负担更低时，选择雇佣方式；按劳务报酬计税税收负担更低时，则选择独立劳动方式。
3.1月收入≤800
月收入不超过800元时，按工资、薪金缴税与按劳务报酬缴税税收负担率均为0，所以受雇与独立劳动方式均可。
3.2800＜月收入≤3500
月收入超过800元不超过3500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率为0，按劳务报酬所得纳税时税收负担率介于0和15.43%（（3500－800）×20%÷3500）之间，所以应采取受雇方式。
3.33500＜月收入≤4000
月收入超过3500元不超过4000元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（0，0.375%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率范围为（15.43%，16%］，所以应采取受雇方式。
3.44000＜月收入≤12500
月收入超过4000元不超过12500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（0.375%，9.96%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率为16%，所以应采取受雇方式。
3.512500＜月收入≤25000
月收入超过12500元不超过25000元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（9.96%，17.48%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率为16%，其间存在一个分界点，且该分界点处按工资、薪金所得纳税与按劳务报酬所得纳税税收负担率相等。假设分界点处的收入为X，则：
(X-3500)25%-1005X=16%
解上式得X=20888.89。当月收入低于20888.89元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率低于16%，应选择受雇方式；当月收入高于20888.89元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率高于16%，应选择独立劳动方式；当月收入等于20888.89元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率等于16%，选择受雇方式与独立劳动方式均可。
3.625000＜月收入≤38500
月收入超过25000元不超过38500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（17.48%，2012%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率的范围为（16%，1881%］，此时可以通过比较下面两式大小做选择。
按工资、薪金所得纳税时的应纳税额
T1=（X－3500）•25%－1005=0.25X－1880
按劳务报酬所得纳税时的应纳税额
T2=X•（1－20%）•30%－2000=0.24X－2000
因为T1大于T2，所以应选择独立劳动方式。
3.738500＜月收入≤58300
月收入超过38500元不超过58500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（20.12%，23.50%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率的范围为（18.81%，2058%］，此时需建立下面公式：
（X－3500）•30%－2755=X•（1－20%）•30%－2000
解上式得X=30083.33。本区间月收入大于30083.33元，所以应选择独立劳动方式。
3.858500＜月收入≤62500
月收入超过58500元不超过62500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（23.50%，24.23%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率范围为（20.58%，208%］，所以应采取独立劳动方式。
3.962500＜月收入≤83500
月收入超过62500元不超过83500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（24.23%，26.94%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率范围为（20.8%，2363%］，所以应采取独立劳动方式。
3.10月收入＞83500
月收入超过83500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（26.94%，45%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率范围为（23.63%，32%］，此时需建立下面公式：
（X－3500）•45%－13505=X•（1－20%）•40%－7000
解上式得X=62153.85。本区间月收入大于62153.85元，所以应选择独立劳动方式。
综上所述，非涉外人员工资、薪金和劳务报酬的税负均衡点为20888.89元，即在月收入小于800元时，两种方式下税负均为0；在月收入大于800元但不超过20888.89元时，受雇时的税负低于独立劳动时的税负；月收入等于2088889元时，两种方式下的税负相等；在月收入大于20888.89元时，受雇时的税负高于独立劳动时的税负。因此，不同月收入区间税收筹划方案如表4所示。
表4不同月收入区间税收筹划方案
序号月收入筹划方案1（0，800］受雇与独立劳动均可2（800，20888.89）受雇320888.89受雇与独立劳动均可4（20888.89，+∞）独立劳动运用前述同样的方法，可以得出涉外人员的税负均衡点是24500元。不同月收入区间税收筹划方案如表5所示。
表5涉外人员不同月收入区间税收筹划方案
序号月收入筹划方案1（0，800］受雇与独立劳动均可2（800，24500）受雇324500受雇与独立劳动均可4（24500，+∞）独立劳动需要说明的是，本文所述税收筹划方法适用于没有固定任职单位的自由职业者（包括实习生和参与勤工俭学的大学生），而且该方法仅从纳税角度对工资、薪金和劳务报酬的税负均衡点进行分析并据以确定筹划方案，实际操作过程中还应综合考虑成本费用和福利待遇等因素，以实现综合收益最大。对于有固定任职单位的雇员兼职从别家单位取得劳务收入的，属于兼职收入，应按照劳务报酬所得征税。对于从两处或两处以上取得工资、薪金所得的，应将上述所得合并作为一个月的工资、薪金纳税，只能减除3500元或4800元的费用扣除，这种情况下纳税人可以将收入较低的所得转化为劳务报酬所得（解除雇佣关系），增加费用扣除以降低税负。
参考文献
［1］黄洪，徐文聪.新免征额下“工资、薪金”与“劳务报酬”的税负均衡点研究［J］.会计之友,2006,（5）.
［2］朱国平.纳税筹划［M］.北京：中国财政经济出版社，2007,5(1).
摘要：现行个人所得税法关于劳务报酬和工资、薪金征税规定的差异使得同等数额的劳务收入按照不同的项目征税时税负不同，而劳务报酬所得和工资、薪金所得都可以按月征税，劳务提供者就可以在得到支付所得一方的配合的情况下根据税收筹划的需要在受雇和独立劳动两种方式间进行选择，对此进行专门探讨。
关键词：劳务报酬;工资、薪金;税收筹划
中图分类号：D9文献标识码：A文章编号：16723198（2014）13015802
1个人所得税法关于劳务报酬和工资、薪金的征税规定
劳务报酬所得是指个人独立从事各种非雇佣的各种劳务的所得，以每次收入定额或者定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额，适用20%的比例税率。同时税法规定，个人一次取得的劳务报酬的应纳税所得额超过20000元不超过50000元的部分加征5成，超过50000元的部分加征10成，实际上相当于适用20%、30%、40%的超额累进税率（见表1）。
工资、薪金所得是指个人因任职或受雇而取得的各种所得，实行按月计征的办法，以个人每月收入固定减除3500元的费用后的余额为应纳税所得额（在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得和在中国境内有住所而在中国境外取得工资薪金所得（以下简称涉外人员）的费用扣除额为4800元），适用3%～45%的超额累进税率（见表2）。
表1劳务报酬所得适用税率表
级数每次应纳税所得额税率(%)速算扣除数(元)1不超过20000元的部分2002超过20000元至50000元的部分3020003超过50000元的部分407000表2工资、薪金所得适用税率表
级数全月应纳税所得额(含税)税率(%)速算扣除数(元)1不超过1500元的部分302超过1500元至4500元的部分101053超过4500元至9000元的部分205554超过9000元至35000元的部分2510055超过35000元至55000元的部分3027556超过55000元至80000元的部分3555057超过80000元的部分45135052不同月收入区间的税收负担率
税收负担是指纳税人履行纳税义务所承受的经济负担。个人取得劳务收入缴纳个人所得税的税收负担率为应纳税额与税前收入额之间的比率。以工资、薪金所得为例，假设月工资、薪金为X，个人所得税应纳税额为T，当3500＜X≤5000时，T＝（X－3500）•3%，如图1中AB所示。税收负担率＝T/X，相当于由原点到线段AB间任意一点R的射线的斜率。由图可知，当R与A重合时，射线斜率最低；与B点重合时，斜率最高。即当月工资、薪金为3500元时，税收负担率最低（0）；为5000元时，税收负担率最高（（5000－3500）×3%÷5000＝0.9%）。其他区间工资、薪金所得税收负担率以及不同收入区间劳务报酬所得税收负担率如表3所示。
图1工资、薪金所得税收负担率表3工资、薪金所得和劳务报酬所得的税收负担率
月工资、薪金
（元）税收负担率
（%）劳务报酬
（元）税收负担率
（%）（0，3500］0（0，800］0（3500，5000］（0，0.9］（800，4000］（0，16］（5000，8000］（0.9，4.31］（4000，25000］16（8000，12500］（4.31，9.96］（25000，62500］（16，20.8］（12500，38500］（9.96，20.12］（62500，+∞）（20.8，32）（38500，58500］（20.12，23.50］——（58500，83500］（23.50，26.94］——（83500，+∞）（26.94，45）——3不同月收入区间个人受雇与否的选择
税法规定,劳务报酬所得凡属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次，这就是说劳务报酬所得和工资、薪金所得都可以按月征收。劳务报酬所得与工资薪金所得的区别在于支付所得的一方与取得所得的一方之间是否存在雇佣关系，若存在雇佣关系则属于工资、薪金所得，反之则属于劳务报酬所得。若能得到支付所得一方的配合，个人取得的收入就可以在劳务报酬所得和工资、薪金所得之间进行转化，进而降低税负,即按工资、薪金计税税收负担更低时，选择雇佣方式；按劳务报酬计税税收负担更低时，则选择独立劳动方式。
3.1月收入≤800
月收入不超过800元时，按工资、薪金缴税与按劳务报酬缴税税收负担率均为0，所以受雇与独立劳动方式均可。
3.2800＜月收入≤3500
月收入超过800元不超过3500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率为0，按劳务报酬所得纳税时税收负担率介于0和15.43%（（3500－800）×20%÷3500）之间，所以应采取受雇方式。
3.33500＜月收入≤4000
月收入超过3500元不超过4000元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（0，0.375%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率范围为（15.43%，16%］，所以应采取受雇方式。
3.44000＜月收入≤12500
月收入超过4000元不超过12500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（0.375%，9.96%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率为16%，所以应采取受雇方式。
3.512500＜月收入≤25000
月收入超过12500元不超过25000元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（9.96%，17.48%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率为16%，其间存在一个分界点，且该分界点处按工资、薪金所得纳税与按劳务报酬所得纳税税收负担率相等。假设分界点处的收入为X，则：
(X-3500)25%-1005X=16%
解上式得X=20888.89。当月收入低于20888.89元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率低于16%，应选择受雇方式；当月收入高于20888.89元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率高于16%，应选择独立劳动方式；当月收入等于20888.89元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率等于16%，选择受雇方式与独立劳动方式均可。
3.625000＜月收入≤38500
月收入超过25000元不超过38500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（17.48%，2012%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率的范围为（16%，1881%］，此时可以通过比较下面两式大小做选择。
按工资、薪金所得纳税时的应纳税额
T1=（X－3500）•25%－1005=0.25X－1880
按劳务报酬所得纳税时的应纳税额
T2=X•（1－20%）•30%－2000=0.24X－2000
因为T1大于T2，所以应选择独立劳动方式。
3.738500＜月收入≤58300
月收入超过38500元不超过58500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（20.12%，23.50%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率的范围为（18.81%，2058%］，此时需建立下面公式：
（X－3500）•30%－2755=X•（1－20%）•30%－2000
解上式得X=30083.33。本区间月收入大于30083.33元，所以应选择独立劳动方式。
3.858500＜月收入≤62500
月收入超过58500元不超过62500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（23.50%，24.23%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率范围为（20.58%，208%］，所以应采取独立劳动方式。
3.962500＜月收入≤83500
月收入超过62500元不超过83500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（24.23%，26.94%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率范围为（20.8%，2363%］，所以应采取独立劳动方式。
3.10月收入＞83500
月收入超过83500元时，按工资、薪金所得纳税时的税收负担率的范围为（26.94%，45%］，按劳务报酬所得纳税时的税收负担率范围为（23.63%，32%］，此时需建立下面公式：
（X－3500）•45%－13505=X•（1－20%）•40%－7000
解上式得X=62153.85。本区间月收入大于62153.85元，所以应选择独立劳动方式。
综上所述，非涉外人员工资、薪金和劳务报酬的税负均衡点为20888.89元，即在月收入小于800元时，两种方式下税负均为0；在月收入大于800元但不超过20888.89元时，受雇时的税负低于独立劳动时的税负；月收入等于2088889元时，两种方式下的税负相等；在月收入大于20888.89元时，受雇时的税负高于独立劳动时的税负。因此，不同月收入区间税收筹划方案如表4所示。
表4不同月收入区间税收筹划方案
序号月收入筹划方案1（0，800］受雇与独立劳动均可2（800，20888.89）受雇320888.89受雇与独立劳动均可4（20888.89，+∞）独立劳动运用前述同样的方法，可以得出涉外人员的税负均衡点是24500元。不同月收入区间税收筹划方案如表5所示。
表5涉外人员不同月收入区间税收筹划方案
序号月收入筹划方案1（0，800］受雇与独立劳动均可2（800，24500）受雇324500受雇与独立劳动均可4（24500，+∞）独立劳动需要说明的是，本文所述税收筹划方法适用于没有固定任职单位的自由职业者（包括实习生和参与勤工俭学的大学生），而且该方法仅从纳税角度对工资、薪金和劳务报酬的税负均衡点进行分析并据以确定筹划方案，实际操作过程中还应综合考虑成本费用和福利待遇等因素，以实现综合收益最大。对于有固定任职单位的雇员兼职从别家单位取得劳务收入的，属于兼职收入，应按照劳务报酬所得征税。对于从两处或两处以上取得工资、薪金所得的，应将上述所得合并作为一个月的工资、薪金纳税，只能减除3500元或4800元的费用扣除，这种情况下纳税人可以将收入较低的所得转化为劳务报酬所得（解除雇佣关系），增加费用扣除以降低税负。
参考文献
［1］黄洪，徐文聪.新免征额下“工资、薪金”与“劳务报酬”的税负均衡点研究［J］.会计之友,2006,（5）.
［2］朱国平.纳税筹划［M］.北京：中国财政经济出版社，2007,5(1).