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【摘 要】文章由环境问题作为切入点,从环境会计的报告形式及环境信息披露展开讨论,在实例研究部分选择造纸企业进行环境会计核算运用,并在此基础上进行绩效分析,最后提出了实行环境会计的具体措施。
【关键词】环境会计报告;环境绩效分析;环境信息披露
中图分类号:F253.4文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2010)09-0306-03
1 环境会计实行的必要性
我国的环境现状不容乐观,环境污染事件接连发生。今年, 7月3日,紫金矿业集团公司旗下紫金山铜矿的一座污水池发生渗漏,直接污染了汀江。当地养殖户不得不以每斤6元的价格将几百万斤鱼交给当地政府部门处理;城区自来水再也没人敢用。
由于我国在资源利用和保护上存在着自然资源定价不合理、经济发展过度依赖自然资源的投入、资源利用上缺少量化核算的存在等。因此,我认为,可以通过会计手段,考察企业环境绩效,评估其经济活动对生态环境造成的影响及其对环境资源的合理补偿。其中,我认为企业环境报告和环境信息的披露这两个会计手段,最能直观反映企业生产经营过程中与环境相关的行为。
2 企业环境会计报告及环境信息披露
企业的环境会计报告方式,学术界认为可以分为与现行会计报表想结合的补充报告模式和独立报告模式。我认为,在环境会计实行的初期,可以将两种报告模式相结合,环境会计报告中,包括环境资产负债表、环境利润表以及环境现金流量表。在环境信息披露中引进独立式的环境资产负债表、环境利润表和报表附注。我认为,环境利润表能比较直观地反映企业的环境绩效,因此,本文结合实例,重点分析两种模式下的企业环境利润表。
3 造纸企业环境利润表分析及信息披露
从造纸业的生产流程看,成品衍变过程有三种,分别为林、浆、纸;回收废纸、纸;草、浆、纸。
在造纸业中,环境成本有以下几类:一、处理废水的成本。特别是草类制浆和漂白工程中排放的废液,处理废液形成会形成企业的环境成本。二、寻找替代材料的成本。在造纸行业中,基本使用林造浆或者草造浆,但是林造浆会造成森林资源的匮乏,草造浆会造成废液的增加,寻找替代材料、实验的过程中形成的成本。三、改进生产工艺、更新生产设备。改进生产流程、更新生产设备能够提高出纸率,降低废液率,会产生环境成本。四、废纸的回收、利用。主要分为生产过程中产生的和外部购入回收的。五、罚款成本。在造纸企业中,废水违规排放会形成企业的罚款成本,也属于环境成本。
以上这些环境成本应按照划分资本性支出和收益性支出的原则,区分投资额和当期费用。如产生的人工、材料费等应计入当期费用。而对于导致未来经济利益增加的环境成本,则予以资本化。
在造纸企业中,由于采取某种改进措施控制污染或者保护环境得到的政府补贴等应作为环境收益,可增设“环保收入”进行核算。另外,符合《财务部、国家税务总局关于林业税收政策问题的通知》中减免税收的,也应当在损益表中单独列示。
3.1 补充报告模式下的环境利润表
福建省某造纸企业,按照现有会计制度处理,其2009年损益表如下:
损益表(调整后)
该企业与环境有关的收益和支出主要为:
(1)造纸过程中产生的废水排放,缴纳排污费50万,已记入管理费用。
职工环保培训费50万,环保研究费50万,清理污染费用30万,都已计入管理费用。
(3)采取环保措施,取得环保局的低息贷款1000万,期限5年,利率2%,同期商业银行一般利率8%,实际利息费用20万,按同期商业银行利率,利息为80万,节约利息60万。
(4)购置治理污染设备两台原值1000万元,可用10年,年折旧额100万,由于产销平衡已全部体现在主营业务成本之中,并收到政府有关环境补贴140万元,其中研发补贴40万,技改项目补贴100万元。
(5)利用废纸生产副产品,少缴纳教育费附加80万,少缴纳所得税10万。
(6)生产过程中燃烧煤产生废气超标罚款60万元。
(7)公益性生物资产郁闭后发生的支出50万。
补充报告模式下的环境利润表,将与环境有关的财务信息与现行的会计财务报告在同一张表上体现,也就是在原来企业利润表的基础上进行调整。调整后的利润表如下:
利润表(调整后)
调整后的损益表从利润总额看虽然没有变化,但是运用了环境会计的核算处理以及在报表上的列示后,不仅可以揭示环境支出和收益,而且还使财务指标本身对于环境而言,显得更加有意义,在信息使用者阅读和分析方面也非常方便。
3.2 独立报告模式下的环境利润表
独立报告模式下的环境利润表的编制原则是将原来企业的环保收益和环保成本从营业成本、管理费用等传统会计帐户中分离出来,将企业与环境相关的收益和支出单列一张表表示出来,使信息使用者能够清楚地了解企业的环境收益和支出。
利用上面的环境绩效分析中的损益表及上面提到的福建某造纸企业发生的环境收益和环境成本,编制如下环境利润表。
3.3 环境绩效分析
从上表中可以看到对企业而言,环保支出大于环保收入,因此环境净损益为负数。由于购买环保设备的开支很大,环境收益数额相对小,因而目前中国的大多数企业都会出现这种环境净损益为负数的情况。因此,许多企业不愿意在环境保护方面支出或者增加支出。总的来说,出现这种情况的原因大致可以归结分为两类。
(1)政府的政策。
企业购买环保设备,支出各种环保费用,比如职工培训、生产流程研究改进减少环境负荷,政府给与的鼓励政策以补贴和减免税收为主,但是往往只是起到了一种鼓励的效果,补贴数额及减免税收的幅度都不够大,企业无法真正通过政府的鼓励政策使环境支出与收益持平,更不用说取得环境净收益了。
另外,很重要的一点是政府对造成环境污染企业的惩罚力度也不够强。如上表所示,可以看到如果企业不够买环保设备或者不做任何对环境有益的活动,则企业没有环境收益,同时环境支出为排污费即50万元,也就是说这时企业的环境净损益为-50万元,相对-80万元来说,节省了30万元。这就暴露政府惩罚力度小的问题,企业使用环保设备,改善环境形成的净损益小于企业不做任何环保行为的情况。这是相当不合理的。
(2)企业的研发。
对于企业来说,环境收益的部分相当小,除了因为政府政策的不到位之外,企业在环保产品的研发及环保专利的开发上也没有取得任何收益,假设上述的企业在这两部分实现了收益,那情况就有所不同了。
通过设立环境利润表并进行环境绩效分析后,企业可以通过开发环境衍生产品、加强企业环境保护力度获得政府补贴等方法,改善环境绩效。
若该企业还发生了以下与环境相关的业务:
(1)利用环保设备使废弃物变废为宝,销售环境衍生产品50万元,产品成本为40万元;由于处理废弃物,变废为宝,使得企业的处理废弃物费用减为0。
(2)出售该变废为宝的生产专利,取得收入100万元;
(3)政府增加补贴30万元;
(4)政府增加减免税收的力度,企业获得增加的税收减免为20万元。
则经过这几项增加的业务之后,企业的环境利润表如下
由于废弃物生产出了环境衍生产品,增加了收入,并同时减少了废弃物的处理费用,而政府也加大了鼓励的幅度,在企业和政府的共同努力下,使企业的环境净损益为正数,才能使企业的所有者不会逃避对环保做出贡献。
2.环境报表附注披露
因此,该企业应在财务报表附注中披露以下信息:
(1)林木资产:①林木资产的实物数量和账面价值; ②消耗性林木资产跌价准备金额; ③作为负债担保物的林木资产的账面价值; ④与林木资产相关的风险情况与管理措施; ⑤消耗性林木资产增减变动信息。⑥公益性林木资产的后续支出。
(2)环境负债:披露由于造纸产生的废液排放对第三方,如造纸厂对周围的渔业企业造成破坏,应该承担的负债。
(3)纸生产的流程改造及改造的成本效益分析。包括对原材料的选择和使用,生产工艺的改进,设备的更新,导致出纸率的增加和废水量减少的具体数据和信息。
(4)废弃物的处理及利用信息。对于生产过程中产生的废纸或者废水,其有害成分、排放量及其处理的过程和循环利用的结果都应该在附注中详细披露出来。
(5)环境支出的划分及分配方式。对于造纸企业发生的环境支出,如何划分资本性和费用性支出,如何进行分配,计入产品成本,其方法和原则也应该予以披露。
(6)企业依法缴纳的排污费及排污的许可证等文件。
另外,造纸企业也可以单独编制一张环境会计报表损益表,反映企业在一定期间内的环境损益形成与结构状况,在附注中披露。
4 环境会计展望
4.1 国家环境政策的完善
对企业的环保行为,国家政策制定部门应制定一套完善的环境会计政策。包括:环境鼓励制度及政策如税收优惠政策、政府补贴等。另外,环境惩罚制度及政策也是必须的。比如除了征收资源税,还可以征收环境税。若企业造成了对环境的污染,应该随着污染程度的加重而增加企业的环境破坏罚款。
4.2 企业的自觉披露与行为改善
当前情况下,企业不愿意充分披露环境方面不利的信息,也不愿意承担环境负债,不自觉核算环境成本。国家环境保护总局发布的《关于企业环境信息公开的公告》中,规定在当地媒体上定期公布超标准排放污染物或者超过污染物排放总量规定限额的污染严重企业,必须列入名单,列入名单的企业必须公布公告中规定的环境信息,但是没有列入名单的企业能选择自愿披露。企业考虑到自身的社会形象,往往会选择不披露不利的环境信息,或者隐瞒污染物排放量,以逃避强制披露信息。在这种情况下,环境信息依然不具有透明度。因此,企业必须提高环保意识和社会责任意识,改善行为,自觉披露与环境有关的会计信息。
4.3 法律、法规、准则
可以从修改会计法、完善会计准则和建立会计制度三个方面来加强在法律法规方面,对企业在财务报告以及信息披露方面加以规定。
4.4 相关学科的交叉运用
由于环境会计有很多特殊性,其资产、负债、收益、成本的货币计量很难确定,这就需要例如数学、经济学、统计学等的共同参与。建立数学模型,利用经济学理论,通过统计等手段对资产等进行定价,同时也需要环境经济学,环境科学的共同参与。如在对环境业绩的计量中就可能需要大量应用实物量的计量单位,如节省的能源量,减少的废气、废水、废渣等的排放量。
参考文献:
[1](英)罗伯•格瑞,简•贝宾顿著. (译)王立彦,耿建新 主译.环境会计与管理(第2版).北京:北京大学出版社,2004年11月.
[2] 陈佳稳.构建企业环境会计报告体系.合作经济与科技,2010第六期.
[3] 唐欣.构建企业环境会计报告模式的构想.商业会计.2008年第十六期.
[4] 孙回回,王磊.循环经济模式下的环境会计框架. 财会通讯综合版 ,2007年第二期.
[5] 许家林,孟凡利等.环境会计.上海财经大学出版社,2004年12月.
[6] 何卫红.从林纸一体化看造纸行业环境会计核算及信息披露.中国造纸,2006年第十二期.
【关键词】环境会计报告;环境绩效分析;环境信息披露
中图分类号:F253.4文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2010)09-0306-03
1 环境会计实行的必要性
我国的环境现状不容乐观,环境污染事件接连发生。今年, 7月3日,紫金矿业集团公司旗下紫金山铜矿的一座污水池发生渗漏,直接污染了汀江。当地养殖户不得不以每斤6元的价格将几百万斤鱼交给当地政府部门处理;城区自来水再也没人敢用。
由于我国在资源利用和保护上存在着自然资源定价不合理、经济发展过度依赖自然资源的投入、资源利用上缺少量化核算的存在等。因此,我认为,可以通过会计手段,考察企业环境绩效,评估其经济活动对生态环境造成的影响及其对环境资源的合理补偿。其中,我认为企业环境报告和环境信息的披露这两个会计手段,最能直观反映企业生产经营过程中与环境相关的行为。
2 企业环境会计报告及环境信息披露
企业的环境会计报告方式,学术界认为可以分为与现行会计报表想结合的补充报告模式和独立报告模式。我认为,在环境会计实行的初期,可以将两种报告模式相结合,环境会计报告中,包括环境资产负债表、环境利润表以及环境现金流量表。在环境信息披露中引进独立式的环境资产负债表、环境利润表和报表附注。我认为,环境利润表能比较直观地反映企业的环境绩效,因此,本文结合实例,重点分析两种模式下的企业环境利润表。
3 造纸企业环境利润表分析及信息披露
从造纸业的生产流程看,成品衍变过程有三种,分别为林、浆、纸;回收废纸、纸;草、浆、纸。
在造纸业中,环境成本有以下几类:一、处理废水的成本。特别是草类制浆和漂白工程中排放的废液,处理废液形成会形成企业的环境成本。二、寻找替代材料的成本。在造纸行业中,基本使用林造浆或者草造浆,但是林造浆会造成森林资源的匮乏,草造浆会造成废液的增加,寻找替代材料、实验的过程中形成的成本。三、改进生产工艺、更新生产设备。改进生产流程、更新生产设备能够提高出纸率,降低废液率,会产生环境成本。四、废纸的回收、利用。主要分为生产过程中产生的和外部购入回收的。五、罚款成本。在造纸企业中,废水违规排放会形成企业的罚款成本,也属于环境成本。
以上这些环境成本应按照划分资本性支出和收益性支出的原则,区分投资额和当期费用。如产生的人工、材料费等应计入当期费用。而对于导致未来经济利益增加的环境成本,则予以资本化。
在造纸企业中,由于采取某种改进措施控制污染或者保护环境得到的政府补贴等应作为环境收益,可增设“环保收入”进行核算。另外,符合《财务部、国家税务总局关于林业税收政策问题的通知》中减免税收的,也应当在损益表中单独列示。
3.1 补充报告模式下的环境利润表
福建省某造纸企业,按照现有会计制度处理,其2009年损益表如下:
损益表(调整后)
该企业与环境有关的收益和支出主要为:
(1)造纸过程中产生的废水排放,缴纳排污费50万,已记入管理费用。
职工环保培训费50万,环保研究费50万,清理污染费用30万,都已计入管理费用。
(3)采取环保措施,取得环保局的低息贷款1000万,期限5年,利率2%,同期商业银行一般利率8%,实际利息费用20万,按同期商业银行利率,利息为80万,节约利息60万。
(4)购置治理污染设备两台原值1000万元,可用10年,年折旧额100万,由于产销平衡已全部体现在主营业务成本之中,并收到政府有关环境补贴140万元,其中研发补贴40万,技改项目补贴100万元。
(5)利用废纸生产副产品,少缴纳教育费附加80万,少缴纳所得税10万。
(6)生产过程中燃烧煤产生废气超标罚款60万元。
(7)公益性生物资产郁闭后发生的支出50万。
补充报告模式下的环境利润表,将与环境有关的财务信息与现行的会计财务报告在同一张表上体现,也就是在原来企业利润表的基础上进行调整。调整后的利润表如下:
利润表(调整后)
调整后的损益表从利润总额看虽然没有变化,但是运用了环境会计的核算处理以及在报表上的列示后,不仅可以揭示环境支出和收益,而且还使财务指标本身对于环境而言,显得更加有意义,在信息使用者阅读和分析方面也非常方便。
3.2 独立报告模式下的环境利润表
独立报告模式下的环境利润表的编制原则是将原来企业的环保收益和环保成本从营业成本、管理费用等传统会计帐户中分离出来,将企业与环境相关的收益和支出单列一张表表示出来,使信息使用者能够清楚地了解企业的环境收益和支出。
利用上面的环境绩效分析中的损益表及上面提到的福建某造纸企业发生的环境收益和环境成本,编制如下环境利润表。
3.3 环境绩效分析
从上表中可以看到对企业而言,环保支出大于环保收入,因此环境净损益为负数。由于购买环保设备的开支很大,环境收益数额相对小,因而目前中国的大多数企业都会出现这种环境净损益为负数的情况。因此,许多企业不愿意在环境保护方面支出或者增加支出。总的来说,出现这种情况的原因大致可以归结分为两类。
(1)政府的政策。
企业购买环保设备,支出各种环保费用,比如职工培训、生产流程研究改进减少环境负荷,政府给与的鼓励政策以补贴和减免税收为主,但是往往只是起到了一种鼓励的效果,补贴数额及减免税收的幅度都不够大,企业无法真正通过政府的鼓励政策使环境支出与收益持平,更不用说取得环境净收益了。
另外,很重要的一点是政府对造成环境污染企业的惩罚力度也不够强。如上表所示,可以看到如果企业不够买环保设备或者不做任何对环境有益的活动,则企业没有环境收益,同时环境支出为排污费即50万元,也就是说这时企业的环境净损益为-50万元,相对-80万元来说,节省了30万元。这就暴露政府惩罚力度小的问题,企业使用环保设备,改善环境形成的净损益小于企业不做任何环保行为的情况。这是相当不合理的。
(2)企业的研发。
对于企业来说,环境收益的部分相当小,除了因为政府政策的不到位之外,企业在环保产品的研发及环保专利的开发上也没有取得任何收益,假设上述的企业在这两部分实现了收益,那情况就有所不同了。
通过设立环境利润表并进行环境绩效分析后,企业可以通过开发环境衍生产品、加强企业环境保护力度获得政府补贴等方法,改善环境绩效。
若该企业还发生了以下与环境相关的业务:
(1)利用环保设备使废弃物变废为宝,销售环境衍生产品50万元,产品成本为40万元;由于处理废弃物,变废为宝,使得企业的处理废弃物费用减为0。
(2)出售该变废为宝的生产专利,取得收入100万元;
(3)政府增加补贴30万元;
(4)政府增加减免税收的力度,企业获得增加的税收减免为20万元。
则经过这几项增加的业务之后,企业的环境利润表如下
由于废弃物生产出了环境衍生产品,增加了收入,并同时减少了废弃物的处理费用,而政府也加大了鼓励的幅度,在企业和政府的共同努力下,使企业的环境净损益为正数,才能使企业的所有者不会逃避对环保做出贡献。
2.环境报表附注披露
因此,该企业应在财务报表附注中披露以下信息:
(1)林木资产:①林木资产的实物数量和账面价值; ②消耗性林木资产跌价准备金额; ③作为负债担保物的林木资产的账面价值; ④与林木资产相关的风险情况与管理措施; ⑤消耗性林木资产增减变动信息。⑥公益性林木资产的后续支出。
(2)环境负债:披露由于造纸产生的废液排放对第三方,如造纸厂对周围的渔业企业造成破坏,应该承担的负债。
(3)纸生产的流程改造及改造的成本效益分析。包括对原材料的选择和使用,生产工艺的改进,设备的更新,导致出纸率的增加和废水量减少的具体数据和信息。
(4)废弃物的处理及利用信息。对于生产过程中产生的废纸或者废水,其有害成分、排放量及其处理的过程和循环利用的结果都应该在附注中详细披露出来。
(5)环境支出的划分及分配方式。对于造纸企业发生的环境支出,如何划分资本性和费用性支出,如何进行分配,计入产品成本,其方法和原则也应该予以披露。
(6)企业依法缴纳的排污费及排污的许可证等文件。
另外,造纸企业也可以单独编制一张环境会计报表损益表,反映企业在一定期间内的环境损益形成与结构状况,在附注中披露。
4 环境会计展望
4.1 国家环境政策的完善
对企业的环保行为,国家政策制定部门应制定一套完善的环境会计政策。包括:环境鼓励制度及政策如税收优惠政策、政府补贴等。另外,环境惩罚制度及政策也是必须的。比如除了征收资源税,还可以征收环境税。若企业造成了对环境的污染,应该随着污染程度的加重而增加企业的环境破坏罚款。
4.2 企业的自觉披露与行为改善
当前情况下,企业不愿意充分披露环境方面不利的信息,也不愿意承担环境负债,不自觉核算环境成本。国家环境保护总局发布的《关于企业环境信息公开的公告》中,规定在当地媒体上定期公布超标准排放污染物或者超过污染物排放总量规定限额的污染严重企业,必须列入名单,列入名单的企业必须公布公告中规定的环境信息,但是没有列入名单的企业能选择自愿披露。企业考虑到自身的社会形象,往往会选择不披露不利的环境信息,或者隐瞒污染物排放量,以逃避强制披露信息。在这种情况下,环境信息依然不具有透明度。因此,企业必须提高环保意识和社会责任意识,改善行为,自觉披露与环境有关的会计信息。
4.3 法律、法规、准则
可以从修改会计法、完善会计准则和建立会计制度三个方面来加强在法律法规方面,对企业在财务报告以及信息披露方面加以规定。
4.4 相关学科的交叉运用
由于环境会计有很多特殊性,其资产、负债、收益、成本的货币计量很难确定,这就需要例如数学、经济学、统计学等的共同参与。建立数学模型,利用经济学理论,通过统计等手段对资产等进行定价,同时也需要环境经济学,环境科学的共同参与。如在对环境业绩的计量中就可能需要大量应用实物量的计量单位,如节省的能源量,减少的废气、废水、废渣等的排放量。
参考文献:
[1](英)罗伯•格瑞,简•贝宾顿著. (译)王立彦,耿建新 主译.环境会计与管理(第2版).北京:北京大学出版社,2004年11月.
[2] 陈佳稳.构建企业环境会计报告体系.合作经济与科技,2010第六期.
[3] 唐欣.构建企业环境会计报告模式的构想.商业会计.2008年第十六期.
[4] 孙回回,王磊.循环经济模式下的环境会计框架. 财会通讯综合版 ,2007年第二期.
[5] 许家林,孟凡利等.环境会计.上海财经大学出版社,2004年12月.
[6] 何卫红.从林纸一体化看造纸行业环境会计核算及信息披露.中国造纸,2006年第十二期.