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摘要：内部审计和注册会计师(CPA)审计是审计监督体系的两个组成部分。CPA审计是由独立的第三者对被审计单位的会计报表和其他资料以及其所反映的经济活动进行审查并发表审计意见。随着经济的发展，社会对CPA的要求越来越高，CPA的会计咨询等服务业务也应运而生。CPA的审计业务已与内部审计业务发生重叠，它完全可以充任内部审计主体。
关键词：CPA；审计质量；审计业务
中图分类号：F239.43
文献标志码：A
文章编号：1673-291X(2007)10-0108-02
一、引言
审计的发展与其赖以生存的环境密切相关。环境的不确定性、变化性和相互制约性将直接影响审计的目的和范围，进而影响审计的准则、程序和方法。
注册会计师业务素质的高低对审计效率和审计效果的影响是显而易见的，现代审计要求注册会计师成为复合型人才，既要具有财务、会计、审计、企业管理、金融、税务、法律、计算机、外语、工程技术等专业知识，还要求具有推理能力、判断能力、研究能力、分析能力、写作能力和组织协调能力、公关能力等，注册会计师制订合理的审计计划，选择恰当的审计方法，获取充分而又适当的审计证据，在审计时就较容易进入状态，准确识别良莠，正确出具审计报告。反之，就无法准确识别各种错误与舞弊，不能灵活运用各种审计方法、重复审计、重复取证等，则往往会延误审计时机，既影响审计效率又影响审计效果。
二、ＣＰＡ审计质量低下的原因
1.CPA面临极大的审计风险
审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三个要素构成。一方面，未与前任审计人员取得应有的联系，以了解被审单位过去是否存在为操纵利润而人为更改会计处理方法的行为；另一方面，如果CPA对被审单位经济业务或账户处理提出异议时，被审单位就可能通过更换会计师事务所达到目的。
2.对客户成功的欲望影响注册会计师独立性
一个盈利的客户才有可能提高审计收费和其他费用，支付由事务所提供的其他鉴证业务和咨询业务的费用，并且成功的客户转入诉讼的可能性很小。另外，客户成功与否对审计人员个人也有一定影响，如大公司客户对于合伙人和审计人员的事业有着不言而喻的推动作用。所以，审计人员与客户之间的完全独立性是不可能的。
3.审计质量控制与行业监管不力
一些事务所为追求短期的经济利益，缺乏质量控制意识和科学的控制方法，使现有的科学方法(如作底稿的三级复核制度)流于形式，审计报告的质量很难得到保障。各级CPA协会尽管已作了大量的行业监管工作，但仍然存在监管认证工作管理力度不够、监管工作体制不顺(监管主体多元、监管手段不力等)、监管队伍力量不足等问题，这在一定程度上纵容了行业违规现象，限制了审计质量的提高。
4.执业人员职业道德水平与业务水平较低
一些CPA出于自身利益的考虑，违背独立、客观、公正的原则，迁就客户的非法要求，出具虚假或不实的审计报告，尽可能出具无保留意见的报告来满足客户要求。由于我国CPA事业起步较晚，CPA及助理人员业务能力不高是个普遍问题。尽管经过事务所的脱钩改制，一部分年龄较大、业务素质较差的人员已经离开了事务所，但仍然有一些事务所为了节省成本，保留了部分这样的人员，或临时招聘兼职人员执行审计业务。而这些人的业务能力普遍较差，加之缺乏CPA的督导，往往随意省略必要的审计程序，审计报告的规范性较差，审计质量不高。
5.心理素质对审计效率和效果的影响
良好的心理素质要求注册会计师不仅具有敏锐的洞察力和准确的判断力，还要求注册会计师面对审计过程中出现的各种新问题、新变化能沉着、冷静、灵活机智；面对被审计单位人为设置的各种阻挠和干预要晓之以理，动之以情，力争以最快的速度获取所需资料；要有妥善处理各种复杂人际关系的能力，要经得起各种政治利益、经济利益的诱惑，回避按准则规定应回避的事项，坚持一切从实际出发、实事求是、客观公正，只有这样，才能既提高效率又确保审计效果。
三、提高ＣＰＡ审计质量的措施
1.政府及有关部门不要干预CPA依法执业
不得授意或强迫会计师事务所为企业或单位出具虚假审计报告。各新闻媒体与广大投资者要关心和支持CPA行业的建设与发展，为共同维护健康稳定的经济秩序作出应有的贡献，从而营造一个良好的注册会计师执业氛围。不做假账、消灭假账，对净化审计环境是极为有利的。
2.完善审计执业规范体系与财务会计报告体系
完善行业自律式管理模式，提高行业管理水平。强化协会行业管理职能，淡化行政色彩，建立完善的专业委员会制度，组成由学术界、执业界和政府共同参加的行会，强化行业决策的权威性。完善专业标准，形成比较完备的职业规范体系。健全法规制度，一是要明确规定CPA审计的法律依据；二是要尽可能详尽地对CPA应当和不应当承担的责任作出说明，即要尽可能地对CPA责任与非注册会计师责任作出规范。另外，从我国CPA的审计实践出发，进一步修订、完善已颁布的《中国注册会计师质量控制基本准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师后续教育基本准则》，完善当前实务工作中亟需的《独立审计准则》的具体准则、实务公告和执业规范指南。
3.建立健全会计师事务所质量控制制度
质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心，是保证独立审计准则得以遵守和落实的重要手段，是会计师事务所内部控制体系的核心。如果一个会计师事务所质量控制不严，很可能因某一个人或一个部门的原因而导致整个会计师事务所破产，甚至危及到整个注册会计师职业的存亡。因此，会计师事务所应根据《中国注册会计师质量控制基本准则》的要求，建立健全一套严密、科学的内部质量控制制度，在事务所创造出一种文化氛围，激励事务所中的每个成员保持并提高执业质量。
4.加强CPA的执业素质和执业管理
CPA审计具有高风险、高收益的特点，为了降低审计风险，CPA必须加强执业规范和管理，强化CPA执业责任和风险意识，严格按照《中国注册会计师独立审计准则》执行审计业务，并在审计过程中，合理运用专业判断，进行恰当评估，减少执业风险。
5.创新审计技术方法
在ERP环境下，由于会计数据的电子化和会计控制的局部程序化造成了审计线索的“不可见性”，所以，审计的执行必须依赖于计算机和网络，采用新的审计方法来适应这种变化。例如，CPA可以使用ERP中的审计功能或单独的审计软件来对原始数据库审计；利用计算机强大的计算功能，快速、有效地对每笔重要业务进行抽样、检查、核对、分析、比较和计算，测试其原始凭证、入账、汇总的正确性；使用电子邮件向网络银行中心、供货单位进行函证，取得有关数据文件作为审计证据。由此可见，ERP环境下的审计技术方法已大大突破了原有方式下所运用的审计技术方法，审计原有技术方法得以创新。
保证审计质量重要的一点是要把审计责任与注册会计师联系起来，这就要建立一个能够保持会计师事务所与注册会计师之间以无限责任或连带责任为基础的利益约束机制，也就是建立以注册会计师为会计师事务所出资人的体制。把责任分解到注册会计师个人，提高注册会计师的独立性和风险意识，从而提高注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。
参考文献：
[1] 贺新宇.CPA审计报告质量低下的原因与对策[J].当代经济研究，2001，(3).
[2] 洪卫青.审计质量低下的成因及对策[J].发展研究，2004，(7).
[3] 颜莉.上市公司CPA审计质量低下的原因及对策[J].当代经济，2006，(01).
[4] 初宜红，罗怀敬.谈注册会计师执业质量低下的原因及其对策[J].山东审计，2000，(5).
[5] 顾署生，张其镇.注册会计师审计质量低下的原因与对策[J].企业经济，2005，(11).
[6] 张其镇，涂爱红.影响审计质量的十大因素[J].企业经济，2004，(12).
[责任编辑 姜 野]
关键词：CPA；审计质量；审计业务
中图分类号：F239.43
文献标志码：A
文章编号：1673-291X(2007)10-0108-02
一、引言
审计的发展与其赖以生存的环境密切相关。环境的不确定性、变化性和相互制约性将直接影响审计的目的和范围，进而影响审计的准则、程序和方法。
注册会计师业务素质的高低对审计效率和审计效果的影响是显而易见的，现代审计要求注册会计师成为复合型人才，既要具有财务、会计、审计、企业管理、金融、税务、法律、计算机、外语、工程技术等专业知识，还要求具有推理能力、判断能力、研究能力、分析能力、写作能力和组织协调能力、公关能力等，注册会计师制订合理的审计计划，选择恰当的审计方法，获取充分而又适当的审计证据，在审计时就较容易进入状态，准确识别良莠，正确出具审计报告。反之，就无法准确识别各种错误与舞弊，不能灵活运用各种审计方法、重复审计、重复取证等，则往往会延误审计时机，既影响审计效率又影响审计效果。
二、ＣＰＡ审计质量低下的原因
1.CPA面临极大的审计风险
审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三个要素构成。一方面，未与前任审计人员取得应有的联系，以了解被审单位过去是否存在为操纵利润而人为更改会计处理方法的行为；另一方面，如果CPA对被审单位经济业务或账户处理提出异议时，被审单位就可能通过更换会计师事务所达到目的。
2.对客户成功的欲望影响注册会计师独立性
一个盈利的客户才有可能提高审计收费和其他费用，支付由事务所提供的其他鉴证业务和咨询业务的费用，并且成功的客户转入诉讼的可能性很小。另外，客户成功与否对审计人员个人也有一定影响，如大公司客户对于合伙人和审计人员的事业有着不言而喻的推动作用。所以，审计人员与客户之间的完全独立性是不可能的。
3.审计质量控制与行业监管不力
一些事务所为追求短期的经济利益，缺乏质量控制意识和科学的控制方法，使现有的科学方法(如作底稿的三级复核制度)流于形式，审计报告的质量很难得到保障。各级CPA协会尽管已作了大量的行业监管工作，但仍然存在监管认证工作管理力度不够、监管工作体制不顺(监管主体多元、监管手段不力等)、监管队伍力量不足等问题，这在一定程度上纵容了行业违规现象，限制了审计质量的提高。
4.执业人员职业道德水平与业务水平较低
一些CPA出于自身利益的考虑，违背独立、客观、公正的原则，迁就客户的非法要求，出具虚假或不实的审计报告，尽可能出具无保留意见的报告来满足客户要求。由于我国CPA事业起步较晚，CPA及助理人员业务能力不高是个普遍问题。尽管经过事务所的脱钩改制，一部分年龄较大、业务素质较差的人员已经离开了事务所，但仍然有一些事务所为了节省成本，保留了部分这样的人员，或临时招聘兼职人员执行审计业务。而这些人的业务能力普遍较差，加之缺乏CPA的督导，往往随意省略必要的审计程序，审计报告的规范性较差，审计质量不高。
5.心理素质对审计效率和效果的影响
良好的心理素质要求注册会计师不仅具有敏锐的洞察力和准确的判断力，还要求注册会计师面对审计过程中出现的各种新问题、新变化能沉着、冷静、灵活机智；面对被审计单位人为设置的各种阻挠和干预要晓之以理，动之以情，力争以最快的速度获取所需资料；要有妥善处理各种复杂人际关系的能力，要经得起各种政治利益、经济利益的诱惑，回避按准则规定应回避的事项，坚持一切从实际出发、实事求是、客观公正，只有这样，才能既提高效率又确保审计效果。
三、提高ＣＰＡ审计质量的措施
1.政府及有关部门不要干预CPA依法执业
不得授意或强迫会计师事务所为企业或单位出具虚假审计报告。各新闻媒体与广大投资者要关心和支持CPA行业的建设与发展，为共同维护健康稳定的经济秩序作出应有的贡献，从而营造一个良好的注册会计师执业氛围。不做假账、消灭假账，对净化审计环境是极为有利的。
2.完善审计执业规范体系与财务会计报告体系
完善行业自律式管理模式，提高行业管理水平。强化协会行业管理职能，淡化行政色彩，建立完善的专业委员会制度，组成由学术界、执业界和政府共同参加的行会，强化行业决策的权威性。完善专业标准，形成比较完备的职业规范体系。健全法规制度，一是要明确规定CPA审计的法律依据；二是要尽可能详尽地对CPA应当和不应当承担的责任作出说明，即要尽可能地对CPA责任与非注册会计师责任作出规范。另外，从我国CPA的审计实践出发，进一步修订、完善已颁布的《中国注册会计师质量控制基本准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师后续教育基本准则》，完善当前实务工作中亟需的《独立审计准则》的具体准则、实务公告和执业规范指南。
3.建立健全会计师事务所质量控制制度
质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心，是保证独立审计准则得以遵守和落实的重要手段，是会计师事务所内部控制体系的核心。如果一个会计师事务所质量控制不严，很可能因某一个人或一个部门的原因而导致整个会计师事务所破产，甚至危及到整个注册会计师职业的存亡。因此，会计师事务所应根据《中国注册会计师质量控制基本准则》的要求，建立健全一套严密、科学的内部质量控制制度，在事务所创造出一种文化氛围，激励事务所中的每个成员保持并提高执业质量。
4.加强CPA的执业素质和执业管理
CPA审计具有高风险、高收益的特点，为了降低审计风险，CPA必须加强执业规范和管理，强化CPA执业责任和风险意识，严格按照《中国注册会计师独立审计准则》执行审计业务，并在审计过程中，合理运用专业判断，进行恰当评估，减少执业风险。
5.创新审计技术方法
在ERP环境下，由于会计数据的电子化和会计控制的局部程序化造成了审计线索的“不可见性”，所以，审计的执行必须依赖于计算机和网络，采用新的审计方法来适应这种变化。例如，CPA可以使用ERP中的审计功能或单独的审计软件来对原始数据库审计；利用计算机强大的计算功能，快速、有效地对每笔重要业务进行抽样、检查、核对、分析、比较和计算，测试其原始凭证、入账、汇总的正确性；使用电子邮件向网络银行中心、供货单位进行函证，取得有关数据文件作为审计证据。由此可见，ERP环境下的审计技术方法已大大突破了原有方式下所运用的审计技术方法，审计原有技术方法得以创新。
保证审计质量重要的一点是要把审计责任与注册会计师联系起来，这就要建立一个能够保持会计师事务所与注册会计师之间以无限责任或连带责任为基础的利益约束机制，也就是建立以注册会计师为会计师事务所出资人的体制。把责任分解到注册会计师个人，提高注册会计师的独立性和风险意识，从而提高注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。
参考文献：
[1] 贺新宇.CPA审计报告质量低下的原因与对策[J].当代经济研究，2001，(3).
[2] 洪卫青.审计质量低下的成因及对策[J].发展研究，2004，(7).
[3] 颜莉.上市公司CPA审计质量低下的原因及对策[J].当代经济，2006，(01).
[4] 初宜红，罗怀敬.谈注册会计师执业质量低下的原因及其对策[J].山东审计，2000，(5).
[5] 顾署生，张其镇.注册会计师审计质量低下的原因与对策[J].企业经济，2005，(11).
[6] 张其镇，涂爱红.影响审计质量的十大因素[J].企业经济，2004，(12).
[责任编辑 姜 野]